طرق التقدير المباشرة من طرق تقدير الدخل :
ويقصد بها تلك الاجراءات التي ترمي بها السلطة المالية الى تقدير الدخل من خلال النظر الى محتوى الوعاء الضريبي نفسه(1)، وتشمل طرق التقدير المباشرة كل من التقدير الذاتي ، الاتفاقي ، الاحتياطي ، الاضافي والاداري وسوف نتناول كلاً منها بشيء من الايجاز :
اولاً : التقدير الاتفاقي (2):
ثانياً : التقدير الذاتي :
ويعني هذا الاسلوب قيام المكلف بنفسه باحتساب ضريبة الدخل المترتبة على نتائج نشاطه وتسديد مبلغ الضريبة للسلطة المالية مع ارفاق بياناته وحساباته وتقرير ضريبة الدخل ، ويكون المكلف بذلك قد اوفى بالتزاماته الضريبية عن السنة موضوع التقدير. هذا وان اضطلاع المكلف بالتقدير في هذا الاطار ، لايحول دون قيام السلطة المالية بفحص وتدقيق البيانات والتقارير التي قدمها المكلف وسدد الضريبة على اساسها فأذا ماثبت ارتكابه احدى المخالفات المنصوص عليها في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل فأنه سوف يكون عرضة للعقاب(3). هذا وقد اخذت السلطة المالية بهذه الطريقة في مناسبات عديدة منها في تقدير الضريبة عن ارباح الشركات المحدودة اعتباراً من السنة التقديرية 2002(4). كما اخذت السلطة المالية بهذا الاسلوب في تقدير الضريبة على ارباح المحامين(5).
ثالثاً : التقدير الاحتياطي :
يعرف التقدير الاحتياطي بانه الاسلوب الذي تلجأ فيه السلطة المالية الى احتساب مبلغ الضريبة بصورة مؤقتة لحين اجراء التقدير النهائي ، وبذلك يكون هذا التقدير قابلاً للزيادة او النقصان وذلك لكون السلطة المالية غير متأكدة من صحة المعلومات المتاحة لديها او لكونها معلومات غير كاملة(6). فقد تجعل السلطة المالية من التقدير احتياطياً لحين صدور تعليمات معينة(7).او لحين اكتمال المعلومات الخاصة بدخل المكلف(8). وقد يجري التقدير احتياطياً لحين تقديم المكلف لكافة حساباته ومهما كان الامر فأن هذا التقدير لايمكن الاعتراض عليه كما ان السلطة المالية ليس لها ان تعتبره تقديراً نهائياً الا بعد تحقق الامر الذي اصبح لا جله التقدير احتياطياً واجراء التعديلات اللازمة على ذلك التقدير اذا اقتضى الامر وقد ايدت اللجنة الاستئنافية الثالثة هذا الامر ففي قرار لها عدته غير صحيح ، اجراء السلطة المالية باعتبار التقدير الاحتياطي الجاري في 28/11/1999 تقديراً نهائياً وذلك لحين تقديم معلومات اضافية عن نشاط المكلف(9).
رابعاً : التقدير الاضافي :
يعرف التقدير الاضافي بأنه مجموعة الاجراءات التي تتبعها السلطة المالية في تقدير الضريبة على مصادر او عناصر الدخل التي لم تخضع سابقاً للضريبة رغم وجود نص يقضي باخضاعها ، فبعد ان تتولى السلطة المالية تقدير دخل المكلف وربط الضريبة عليه يتحدد التزام ذلك المكلف بدين الضريبة مما يقتضي معه عدم جواز الرجوع في التقدير كقاعدة عامة ،الا ان السلطة المالية قد لاتلبث ان تعود على المكلف مرة اخرى وتخضعه لتقدير اخر يتبع التقدير السابق – بصورة استثنائية – اذا تبين لها ان التقدير السابق لم يصل الى الدخل الحقيقي للمكلف وانما تناول جزءاً منه . ومن اسباب اجراء التقدير الاضافي وقوع السلطة المالية في خطأ يترتب عليه تقدير الدخل بأقل من رقمه الحقيقي او تترتب عليه ضريبة اقل من المقدار الذي كان ينبغي اخذه من المكلف كما لو قدرت دخل احدى الشركات باعتبارها مشاركة فاستوفت الضريبة بعد تقسيم الربح على الشركاء ثم تبين بعد ذلك انها شركة اموال اذ يقتضي الامر احتساب الضريبة على دخل المشاركة بكامله دون خصم أي سماح ووفقاً لاسعار تختلف عن الاسعار المفروضة على الشركاء في المشاركات وبهذا المعنى جاء قرار محكمة التمييز المرقم 1224 في 8/2/1994 (10). وفي معنى اوسع فان السلطة المالية تجري التقدير الاضافي متى ما ارتكب المكلف احدى المخالفات المنصوص عليها في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل النافذ (11). وبذلك يترتب على التقدير الاضافي حصول السلطة المالية على مبالغ اضافية بالفروقات بين التقدير الاول والتقدير الاضافي ، وبذلك يدخل في عداد هذه المبالغ الاضافية مثلي الضريبة او اكثر التي يدفعها المكلف عند عقده للتسوية الصلحية مع السلطة المالية وفق احكام المادة 59 من قانون ضريبة الدخل النافذ(12). علاوة على ذلك فان السلطة المالية قد تلجأ الى التقدير الاضافي حتى في حالة عدم وجود مخالفة كما لو قدرت المكلف احتياطياً لحين ورود معلومات اضافية عن المكلف كالمقتبسات فتلجأ الى تقديره اضافياً عند ورود تلك المعلومات دون ان يتعرض المكلف للعقوبات الواردة في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل النافذ(13).
خامساً : التقدير الاداري :
بالرغم من عدم ورود تسمية ( التقدير الاداري ) في القانون الا ان السلطة المالية قد درجت على استعمال هذه التسمية والتي ينصرف مفهومها الى الاسلوب الذي تقوم فيه السلطة المالية بتقدير دخل المكلف مباشرة بالاستناد الى ما يتوفر لديها من معلومات(14). فلما كان العمل الضريبي ينطوي على التعرض لاموال المكلفين فان ذلك قد لايلقى – في الغالب- قبولاً منهم فيمتنعون عن تقديم حساباتهم او التقارير الخاصة بانشطتهم وقد يصل الامر الى حد عدم المراجعة رغم الاستدعاء(15). وبعبارة اخرى فانه بعد انقضاء المدة المحددة لتقديم التقارير تقوم السلطة المالية بفحص هذه التقارير ليتسنى لها قبولها او رفضها فأذا ما رفضتها او لم يقدم المكلف أي تقرير عن دخله فان السلطة المالية تلجأ الى توجيه طلب حضور له وفق نموذج معد من قبلها يتضمن تحذيره بأنه سوف يتم تقديره غيابياً اذا لم يحضر خلال المدة المحددة في الطلب ، فان لم يحضر توجه السلطة المالية للمكلف اخطار تقدير وفق الاستمارة رقم (10) المعدة من قبلها والمتضمنة اسم المكلف وعنوانه ونوع الدخل محل التقدير ومقدار الضريبة والسماح القانوني وغير ذلك من المعلومات اضافة الى اعلام المكلف بامكانية اعتراضه على التقدير خلال 21 يوم من تاريخ التبليغ بهذا الاخطار . وبذلك يكون التقدير بهذا الاخطار تقديراً ادارياً فان اصر المكلف على عدم المراجعة رغم مرور مدة الـ 21 يوماً فأن السلطة المالية ترسل له اخطار دفع وفق الاستمارة ض.د/12أ المعدة سلفاً من قبلها ايضاً . هذا وتنطوي هذه الطريقة على تدخل في شؤون المكلفين وتتمتع الادارة بحرية شبه مطلقة في التقدير ومع ذلك فهي تستند الى جملة من الدلائل لاغراض هذا التقدير كبعض المعلومات الواردة في اقرار المكلف او تقدير السنة السابقة او اخبار الغير … الخ(16).
_______________________
1- انظر بحثنا – التقدير الاتفاقي وتكييفه من الناحية القانونية – بحث مطبوع وموزع على فروع واقسام الهيئة العامة للضرائب – قسم البحوث والاحصاء – غير منشور – ص4 .
2- وقد سبق الحديث عنه في مناسبة سابقة – انظر ص 15 من الرسالة .
3- فقد نصت المادة 57 من قانون ضريبة الدخل النافذ على ان ” يعاقب بالحبس مدة لاتزيد على سنة واحدة من يثبت عليه امام المحاكم المختصة ارتكاب احدى المخالفات الاتية :- 1- من قدم عن علم بيانات او معلومات كاذبة او ضمنها في تقرير او حساب او بيانات بشان الضريبة او اخفى معلومات كان يجب عليه بيانها قاصداً بذلك الحصول على خفض او سماح او تنزيل من مقدار ضريبة تفرض عليه او على غيره او استرداد مبلغ من دفع عنها . 2- من اعد او قدم حساباً او تقريراً او بياناً كاذباً او ناقصاً عمن يجب اعداده او تقديمه وفق هذا القانون او ساعد او حرض او اشترك في ذلك ” . اما المادة 58 من قانون ضريبة الدخل النافذ فقد نصت على ان ” يعاقب بالحبس مدة لاتقل عن ثلاثة اشهر ولاتزيد على السنتين من يثبت عليه امام المحاكم المختصة انه استعمل الغش او الاحتيال للتخلص من اداء الضريبة المفروضة او التي ستفرض بموجب هذا القانون كلها اوبعضها ” ولمزيد من التفصيل عن التجريم والعقاب الضريبي انظر بحثنا – تزوير المحررات الضريبية – دراسة مقارنة بقانون العقوبات رقم 111 لسنة 1969 – بحث مقدم الى المؤتمر المالي الاول 2002 – ص3 وما بعدها .
4- لمزيد من التفصيل انظر النشرة الضريبية الدورية الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب – العدد الاول – في 15/10/2002 – ص (04) .
5- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43س/1770 في 23/6/1999 والاعمام المرقم 43س/1749 في 4/7/2000 .
6- انظر بحثنا التقدير الاتفاقي وتكييفه من الناحية القانونية – مصدر سابق – ص5 – انظر ايضاً السيد عبد المولى – الضرائب على الدخل – دار الفكر العربي – القاهرة – 1983 – ص481 .
7- فقد درجت السلطة المالية على اجراء تقدير احتياطي على اساس ارباح السنة السابقة بالنسبة للمكلفين الذين يقدمون تقاريرهم قبل صدور التعليمات والضوابط الخاصة بالسنة التقديرية التي تتعلق بها التقارير. انظر على سبيل المثال كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/20174 في 13/10/1994 المتضمن تقدير الضريبة على الفوائد احتياطياً لحساب سنتها التقديرية على اساس الفوائد المتحققة في السنوات السابقة .
8- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/3112 في 31/1/1990 المتضمن اجراء التقدير احتياطياً لحين اضافة مبلغ الاضافات الكمركية المذكورة في تصاريح الاستيراد .
9- قرار اللجنة اعلاه والمرقم 1/ل 2/2001 في 7/10/2001 منشور في الكتاب السنوي لسنة 2001- ص156 .
10- ذكره د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص526 .
11- انظر ص 127 هه 1 من البحث .
12- لمزيد من التفصيل عن التسوية الصلحية ، انظر نظام جبار طالب – نظرات في مزايا التسوية الصلحية – دراسة قانونية – بحث منشور في مجلة المؤتمر العلمي الضريبي الاول للفترة من 17-18/10/2001 – ص65 وما بعدها .
13- انظر على سبيل المثال كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 5/14850 في 9/8/1998 المتضمن تقدير اصحاب المحلات عن محلاتهم وعن تعهداتهم بصورة اضافية .
14- عبد الحليم كراجة – هيثم العبادي – المحاسبة الضريبية – ط1 – دار الصفا للنشر والتوزيع – عمان 2000 ص 241 .
15- د. مصطفى رشدي – التشريع الضريبي وضرائب الدخل – بيروت – 1986 – ص 189 .
16- د. محمد عبد الله العربي – اصول علم المالية العامة والتشريع المالي – ط2 – الاسكندرية – 1953 ، ص169 ، انظر ايضاً عبد الكريم صادق بركات – النظم الضريبية – النظرية والتطبيق – الدار الجامعية للكتب – بيروت – 1976 ، ص66 .
طرق التقدير غير مباشرة من طرق تقدير الدخل :
قد تلجأ السلطة المالية الى الاعتماد على وسائل غير مباشرة في تقدير الوعاء الضريبي وهذه الوسائل لاتستند الى الدخل نفسه وانما على بعض الدلائل التي تشير اليه . والحقيقة هي ان هذه الطرق يراد بها تحديد مقدار الوعاء الضريبي بصورة تقريبية مما يقتضي معه ان تلتزم السلطة المالية الحيطة والحذر عند اجرائها لذلك التقدير وذلك لكون السلطة المالية ملزمة باجراء التقدير على اساس الدخل الحقيقي للمكلف من جهة(1). ولان هذا التقدير يقوم على الافتراض لا اليقين من جهة اخرى . هذا وتنقسم طرق التقدير غير المباشر الى نوعين هما طريقة المظاهر الخارجية وطريقة التقدير الجزافي وسوف ندرس كلاً منهما في البندين الاتيين(2):-
اولاً :- طريقة المظاهر الخارجية :-
ان الاساس الذي تقوم عليه هذه الطريقة هو الاعتماد في التقدير على بعض العلامات غير المرتبطة بالدخل او بأي عنصر يسهل الوصول اليها فتكون في الوقت نفسه ذات جدوى في الدلالة على مقدار دخل المكلف بشكل اقرب الى الدقة والصواب(3). فقد تعتمد السلطة المالية على معلومات ذات صلة بشخص المكلف كمظاهر ثرائه والتي يشار اليها من عدد السيارات والعقارات التي يملكها مثلاً او قد تعتمد على معلومات تتعلق بنشاط المكلف كالموقع التجاري الذي يزاول فيه المكلف نشاطه او مساحة المحل او نوع المكائن المستخدمة في الانتاج . هذا وغالباً ما تعتمد السلطة المالية على حقها في الاطلاع للوقوف على تلك المظاهر(4).وفي غير الضريبة المفروضة على قيمة العقار عند نقل ملكيته او حق التصرف فيه يلاحظ ان السلطة المالية قد دأبت على تبني هذه الطريقة بغية اكمال رقابتها على اقرارات المكلفين ودفاترهم التجارية وفي هذا الصدد قررت الهيئة التمييزية الزام اللجنة الاستئنافية الثانية باجراء الكشف بنفسها لمعرفة مدى سعة المحل وموقعه والمواد المعروضة فيه وعدم الاكتفاء بتقرير المكلف(5).اما في اطار احتساب الضريبة المفروضة على قيمة العقار عند نقل ملكيته او حق التصرف فيه فأن قانون تقدير قيمة العقار ومنافعه رقم 85 لسنة 1978 النافذ قد اخذ بهذه الطريقة بصورة اساسية حيث اوجبت المادة الرابعة منه تشكيل لجان تقدير في العاصمة والمحافظات(6).
ثانياً : طريقة التقدير الجزافي :
يعرف التقدير الجزافي بانه التقدير الذي تجريه السلطة المالية بالاعتماد على قرينة او اكثر ذات صلة بمصدر الدخل الذي يحصل عليه المكلف (7). وبذلك تختلف هذه الطريقة عن طريقة المظاهر الخارجية في استناد التقدير في طريقة التقدير الجزافي على قرائن مرتبطة بالدخل وتشكل عنصراً من عناصره . وعلى أي حال فان التقدير الجزافي يقوم على اساس كيفي تفرض بمقتضاه السلطة المالية الضريبة بحسب مشيئتها ويفترض في هذا المضمار الا تلجأ السلطة المالية اليه الا اذا امتنع المكلف عن تقديم تقرير عن دخله من دون عذر مشروع وهذا ما يدعو السلطة المالية الى تحديد الدخل بنسبة عالية رغبة منها في التشديد على المكلف ودفعه للالتزام بتقديم التقارير (8). ومما تجدر الاشارة اليه هو ان القانون قد يحدد نسبة الربح في نشاطات معينة على اساس جزافي فعلى سبيل المثال حددت المادة 50 في قانون ضريبة الدخل النافذ ربح واسطة النقل بنسبة 7.5% من ايراد الواسطة الاجمالي . هذا واذا كانت هذه الطريقة تمثل اجراءً احترازياً واحتياطياً تلجا اليه الادارة عند عدم تقديم المكلف لتقريره عن الدخل نجد ان السلطة المالية قد اعتمدت هذا الاسلوب بصورة اساسية على المكلفين غير المشمولين بنظام مسك الدفاتر التجارية او المشمولين بذلك النظام وقد رفضت حساباتهم من قبل السلطة المالية . وتمارس السلطة المالية التقدير جزافاً من خلال اصدار ما يسمى بالضوابط السنوية وهي قرائن افتراضية مرتبطة بعنصر او عناصر معينة من الدخل تستند اليها السلطة المالية في تحديد هوامش الارباح الخاضعة للضريبة او هي استبدال للاساس القائم على الجزم واليقين باساس اخر قائم على الافتراض والتخمين (9). هذا وتعتمد السلطة المالية في التقدير الجزافي على دالة او اكثر من ذلك مثلاً :
أ-قيمة العقد : اذ تحدد السلطة المالية هامش الربح كنسبة من قيمة العقد الذي ابرمه المكلف كأن يكون المكلف متعهداً و ابرم عقد تجهيز بقيمة 1000000 دينار فتحدد السلطة المالية نسبة 10% من قيمة العقد ليكون الربح المفترض 000 100 دينار (10).
ب- حجم المبيعات : كان تحدد نسبة 15% من مبيعات المشاريع الصناعية المنتجة للمواد الغذائية ومواد التجميل غير المعفاة من الضريبة (11).
ج- مدى قدرة مصدر الدخل على الانتاج ومدى حداثته : كان تميز في احتساب الربح بين السيارات الانتاجية بحسب الحمولة او عدد الركاب والموديل (12).
د- بدل ايجار مصدر الدخل : حيث يقدر هامش الربح الخاضع للضريبة على دالة بدل ايجار مصدر الدخل كأن تحدد ارباح مستاجري ساحات وقوف السيارات بـ 25% من بدل الايجار السنوي (13).
هـ- عدد الوحدات المستغلة في انتاج الدخل حيث يقدر ربح كل وحدة بمبلغ مقطوع محدد وعلى هذا الاساس حددت ارباح مكاتب تعليم السياقة بـ 600000 دينار للسيارة الواحدة(14).
و- مساحة مصدر الدخل : حيث تزداد نسبة الربح المقدرة مع تزايد مساحة مصدر الدخل وعلى هذا الاساس تحدد الربح الخاضع للضريبة المفروضة على دخل اصحاب المشاتل بحسب مساحة المشتل (15).
ز- موقع محل مزاولة النشاط : حيث ميزت الضوابط بين الدخل المتحقق في الانشطة التي يزاولها المكلف في مراكز تجارية متخصصة ومشهورة وبين الدخل الناجم عن مزاولة نشاط في اماكن اعتيادية . وعلى هذا الاساس فرقت السلطة المالية في تحديدها للربح الخاضع للضريبة بين محلات بيع القرطاسية الكائنة في شارع المتنبي وسوق السراي وبين غيرها من المحلات (16).
ح- نوع الاختصاص الذي يتحقق منه الدخل : وغالباً ما يعتمد هذا المعيار في المهن حيث تفرق السلطة المالية في تحديد هوامش الارباح بحسب اختصاص صاحب المهنة . فبناءً على ذلك فرقت الضوابط في تقدير هامش ربح الاطباء بحسب ما اذا كان ممارساً او مخدراً او طبيب اختصاص او طبيب اشعة وسونار اضافة الى معيار اخر يعتمد على عدد المراجعين . ومع اعتماد هذه المعايير في تحديد مقدار الدخل جزافاً فان السلطة المالية تفرق – وفي بعض الاحيان – بين من ينطبق عليهم وصف واحد فتحدد ذلك الدخل الخاضع للضريبة باكثر من فئة (17). فقد تبلغ مساحة المشتل الذي يحقق الربح بـ 500 متر ومع ذلك فان الربح الخاضع للضريبة ليس واحداً وانما حددته الضوابط بفئتين هما 1200000 دينار الفئة الاولى و 800000 الفئة الثانية ولم تشر الضوابط الى معيار للتمييز بين الفئتين . هذا وقد تتعاون السلطة المالية مع بعض المكلفين او الجهات التي تمثل مهنة معينة لتحديد نسبة الربح الخاضع للضريبة (18).
_________________________
1- انظر المادة 32 من قانون ضريبة الدخل النافذ .
2- ويرى بعض الفقهاء ان التقدير الجزافي يدخل ضمن طريقة المظاهر الخارجية وان التعبيرين يستعملان في الغالب كمترادفين ويرى بعضهم الاخر ان هناك فروقاً بينهما اذ انه في طريقة المظاهر الخارجية تفرض الضريبة في ضوء العلامات الخارجية كعدد السيارات التي يمتلكها المكلف … الخ ، اما في التقدير الجزافي ، فأن الضريبة تفرض على المال الخاضع للضريبة كالربح الزراعي مقدراً بالقرائن القانونية – انظر د. حسين خلاف – مبادىء المالية العامة – ج1- الايرادات العامة – مصر – 1949 ص 108 .
3- د. دلاور علي ، د. عبد المنعم فوزي – مالية الدولة – ط1 – الاسكندرية – 1962 –ص64 .
4- انظر المادة (28/2) من قانون ضريبة الدخل النافذ .
5- انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 97 في 21/10/1997 ، ذكره السيد علي هادي عطية – تقدير الدخل واخضاعه للضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي – رسالة ماجستير – كلية القانون – جامعة بغداد – 2001 – ص91 هـ .م .
6- اذ تتألف هذه اللجان في العاصمة من رئيس دائرة التسجيل العقاري او من يمثله وممثل عن الهيئة العامة للضرائب وطالب اجراء الكشف او من يمثله وهي لجان الكشف نفسها في المحافظات عدا انه لايشترط في ممثل الهيئة العامة للضرائب ان يكون موظف في الهيئة او احد فروعها اذ يجوز ان يكون موظفاً مالياً ، والغريب في هذه اللجان هو ان المكلف يشكل احد اعضائها مما يقتضي مشاركته في التقدير عند اجراء الكشف وبذلك يكون هذا العضو خصماً وحكماً في الوقت نفسه والاغرب من ذلك هو ان المكلف لا يستطيع الاعتراض على نتائج الكشف الا بعد ان يوقع على محضر الكشف بصفته عضواً في لجنة الكشف على ان يتم الاعتراض خلال سبعة ايام من تاريخ التوقيع على الكشف .
7- د. يوسف احمد البطريق ، د. حامد عبد الحميد دراز ، النظم الضريبية ، الدار الجامعية للكتب ، بيروت ، 1983 ، ص97 .
8- د. صالح يوسف عجينة ، المصدر السابق ، ص481 .
9- علي هادي عطية ، اعتماد الضوابط السنوية في تقدير الدخل في العراق ، بحث منشور في مجلة المؤتمر الضريبي العلمي الاول للسنة 2001 ، ص98 .
10- انظر الفقرة ( 6 ) من الفصل الثاني من ضوابط 2003 التقديرية .
11- انظر الفقرة (4) من الفصل الثالث من الضوابط اعلاه .
12- انظر الفقرات ( 4، 5 ، 6 ) من الفصل الخامس من الضوابط لسنة 2003 التقديرية .
13- انظر الفقرة ( 9/أ) من الفصل الخامس من الضوابط اعلاه .
14- انظر الفقرة ( 9/ ج) من الفصل الخامس من الضوابط اعلاه .
15- انظر الفقرة ( 2) من الفصل السادس من الضوابط اعلاه .
16- انظر الفقرة ( 4) الفصل السادس من الضوابط اعلاه .
17- انظر الفقرة ص (15) من ضوابط سنة 2003 التقديرية .
18- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43 س / 2713 في 21/9/ 2000 المتضمن وضع الضوابط الخاصة بارباح الصيادلة واصحاب مذاخر الادوية وذلك بالتعاون مع ممثلي نقابة الصيادلة .
المؤلف : قيصر يحيى جعفر الربيعي .
الكتاب أو المصدر : السلطة التقديرية للإدارة في فرض ضريبة الدخل القانون العراقي
الجزء والصفحة : ص131-136
اعادة نشر بواسطة محاماة نت .
اترك تعليقاً