الازدواج الضريبي الدولي بين عوامل الاستفحال وفعالية الآليات التوفيقية
الباحث طارق الضب، جامعة قاصدي مرباح ورقلة-الجزائر
الملخص:
إن التلازم المستمر بين تطور السياسات الاستثمارية عامة وإنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، والتي أنشئت ما يمكن تسميته بالأزمة التلازمية بين تطور العلاقات الاقتصادية الدولية وإنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، حال دون تحقيق الآليات الموضوعية الرامية لتفادي الظاهرة لهذا الهدف، الأمر الذي يترجمه بروز المنازعات الضريبية المترتبة عن تحقق الظاهرة، أين عملت الاتفاقيات النموذجية على وضع حلول إجرائية مستحدثة لضمان التسوية العادلة للنزاع الضريبي بما يشكل ضمانة فعلية للمستثمر الأجنبي، تستند هذه الضمانة على ما توفره هذه الحلول من توازن قانوني بين المستثمر والإدارة الضريبية.
الكلمات المفتاحية: الازدواج الضريبي– الاستثمار – عوامل الاستفحال- التسوية الودية– التحكيم الضريبي.
Résumé:
La corrélation continue entre le développement des politiques d’investissement et de la production générale du phénomène de la double imposition, qui a établi ce qu’on pourrait appeler la crise Allazmih entre le développement des relations économiques internationales et la production du phénomène de double imposition, a empêché la réalisation des efforts pour éviter le phénomène de ces mécanismes thématiques objectifs, qui se traduira par l’émergence de litiges fiscaux découlant vérifier le phénomène, où les accords types ont travaillé à trouver des solutions procédurales novatrices pour assurer le règlement équitable du différend fiscal ce qui constitue une garantie effective de l’investisseur étranger, cette garantie repose sur la disponibilité de ces solutions d’un équilibre juridique entre la Investi et l’administration fiscale.
Mots-clés: double imposition, investissement, facteurs d’extension, règlement amiable, arbitrage fiscal.
مقدمة
طرحت زيادة حجم المعاملات والمبادلات العابرة للحدود التي يعرفها الاقتصاد العالمي منذ بداية القرن العشرين، مفهوما مغايرا للضريبة بصفة عامة وللسيادة الضريبية بصفة خاصة، فبعد أن كانت الضريبة تقتصر على مصلحة أو حدود الدولة الواحدة تعدتها لتصبح امتدادا للمصلحة الدولية، في ظل عدم قدرة التشريعات الوطنية على مسايرة التحديات الاقتصادية الجديدة المفروضة، مما أدى إلى بروز الإشكاليات الضريبية ذات الطابع الدولي ولعل أبرزها ما يعرف بظاهرة الازدواج الضريبي الدولي، كما يساهم ذلك اليوم في إحباط دور الحلول الموضوعية المنتهجة لتفادي الازدواج الضريبي الدولي، الأمر الذي يبرره بروز المنازعات المترتبة عن تحقق الازدواج الضريبي، بل وكانت هذه التطورات سببا أيضا في إنتاج الازدواج الضريبي نتيجة العلاقة المستمرة بين هذه التطورات وإنتاج الظاهرة، بذلك برزت الحاجة إلى آليات وحلول توفيقية لضمان تسوية المنازعة الناشئة عن تحقق الظاهرة الماثلة. ومن هنا تظهر أهمية هذه الدراسة خاصة في ظل قلة الدراسات القانونية التي تعرضت لهذه الظاهرة، فيما يتعلق بالطبيعة الخاصة لها والعوامل التي تساهم في استفحالها، واقتصار بعض الدراسات على البحث في الآليات الاجرائية لفض المنازعة الضريبية المترتبة عن تحقق الظاهرة، وتمثلت في كتابات كل من: رمضان صديق وعبد الحكيم عطا إبراهيم وإبراهيم أحمد النجار.
إن كل ذلك يدفعنا إلى طرح التساؤل الآتي:
هل تمكنت الحلول التوفيقية المنتهجة من ضمان تسوية منازعات الازدواج الضريبي الدولي في ظل العلاقة المستمرة بين التطورات الاقتصادية واستفحال وإنتاج الظاهرة؟
وهذا ما يدفعنا للتساؤل حول طبيعة العلاقة بين تطور السياسات الاستثمارية وإنتاج الظاهرة؟ وعن دور الآليات التوفيقية في ضمان احتواء الآثار المترتبة عن تحقق الظاهرة من خلال ضمان تسوية عادلة للمنازعة الضريبية.
وللإجابة على هذه الإشكالية اعتمدنا على مبحثين، نتناول في المبحث الأول أزمة التلازمية بين تطور السياسات الاستثمارية وإنتاج الظاهرة، وقد تم اللجوء إلى مصطلح الأزمة التلازمية نظر للعلاقة المستمرة التي تربط تطور السياسات الاستثمارية واستفحال الظاهرة، بمعنى تطور السياسات الاستثمارية يساهم في إنتاج الازدواج الضريبي ويعيق الحلول الرامية لتفاذيه أو تسوية منازعاته، بذلك فإن البحث عن معيار أو آليات تتمكن من تحجيم الآثار المترتبة عن ظاهرة الازدواج الضريبي يجب أن يتناسب مع خطورة هذه الآثار، والتي تظهر بوضوح من خلال التلازم المستمر بين تطور الاستثمار والمعاملات الاقتصادية عامة وإنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، في حين نتناول في المبحث الثاني الآليات التوفيقية والمتمثلة اساسا في التسوية الودية ونظام التحكيم، حيث تعتبر هذه الآليات بمثابة محاولات تظهر التوفيق بين سيادة الدولة الضريبية ومعالجة الآثار المترتبة على الازدواج الضريبي، والتي هي في مضمونها آثار للممارسات الاستثمارية والعولمة الاقتصادية، لتظهر هذه الحلول بمثابة احتواء ليس للظاهرة في مصدرها بل للآثار المترتبة عليها.
المبحث الأول: أزمة التلازمية بين تطور السياسات الاستثمارية وإنتاج الظاهرة
لقد ساهم تنازع القوانين الضريبية بين الدول المختلفة وتداخل اختصاصاتها بفعل العولمة في بروز ظاهرة الازدواج الضريبي، مما يبرز العلاقة التلازمية بين هذا التطور وإنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي(المطلب الأول)، كما كان لظهور أنواع أخرى حديثة للمعاملات الاستثمارية كالتجارة الإلكترونية، هذا النوع من المعاملات التجارية لم يحظى بالعناية ولا الاهتمام خاصة فيما يتعلق بتأثيره الكبير ومساهمته في إنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، في ظل ضعف قدرة الأنظمة الضريبية على مواجهة مثل هذه التحديات المستحدثة، نتيجة جمود هذه الأنظمة وغموضها وبعد تشريعاتها عن الاستقرار، مما جعل منها دورا غير مباشر في إنتاج هذه الظاهرة (المطلب الثاني).
المطلب الأول: العوامل المباشرة
إن سرعة انتقال رؤوس الأموال المختلفة الذي تشهده العلاقات الاقتصادية الدولية خاصة بعد ظهور الشركات متعددة الجنسيات، يساهم اليوم أيضا في استفحال انتاج الازدواج الضريبي (الفرع الأول)، في ظل الضعف الذي تعرفه التشريعات الوطنية والمتجسد في عدم قدرتها على مزامنة مثل هذه التطورات، مما يزيد من الاختلافات والتناقضات الحاصلة بشأن تطبيق مبدأ سيادة الدول، في فرض الضريبة حتى وإن تعدت في ذلك نطاق إقليمها، مما يعطي هذا المبدأ أبعاد أخرى تضع المشرع الوطني في تحدي إثبات أحقيته في فرض الضريبة (الفرع الثاني).
الفرع الأول: تطور انتقال رؤوس الأموال الأجنبية
تلعب الضريبة دورا رئيسيا هاما في توجيه رؤوس الأموال الأجنبية والتأثير في توطين الشركات، حيث تتخذ القوانين الضريبية والاتفاقيات الجبائية الدولية من الضريبة سبيلا أساسيا من أجل استقطاب رؤوس الأموال الأجنبية. إن هذا الاهتمام بالاستثمارات الأجنبية كان نتيجة لمجموعة من العوامل أهمها الأزمة الاقتصادية العالمية الأولى (1929/1932)، أين اختارت اللجوء إلى الاستثمارات الدولية وجعلت منها السبيل الأول للخروج من الأزمة الاقتصادية العالمية، لما تكتسيه هذه الأخيرة من أهمية كبيرة من زيادة في الإنتاج والإنتاجية وزيادة الدخل القومي.
بالمقابل سارعت الدول خاصة النفطية منها إلى استقطاب الاستثمارات الأجنبية بعد أزمة البترول سنة 1986م، أين كان من اللازم التفكير بشكل جدي في إيجاد بديل للمحروقات وكان الاختيار على استقطاب الاستثمارات الأجنبية. الأمر الذي أدى إلى تعقد العلاقات التجارية وزيادة حجم الاستثمارات وظهور المشروعات الصناعية الضخمة التي لم تعد لها صفة إقليمية محلية، وظهور الشركات المتعددة الجنسيات بفعل المستجدات الاقتصادية الدولية وظهور التكتلات الاقتصادية الدولية والإقليمية.[1]
لقد أسهم كل ذلك في توفير الجو الملائم للاستثمارات الدولية مما ساهم في تسهيل انتقال رؤوس الأموال فيما بين الدول، وتوفير المرونة اللازمة للمستثمرين لتحفيزهم على الاستثمار، إلا أنه وبالمقابل كان له دور في تشابك العلاقات الاقتصادية الدولية وتعقدها وتشابك الاختصاصات الضريبية بين الدول، في ظل عدم مزامنة التشريعات الوطنية للتطورات والتحديات الجديدة، وجعلها اليوم تساهم بشكل مباشر في إنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، نتيجة تعقيد مسألة إثبات اختصاصها في فرض الضريبة في ظل تشابك العلاقات الاقتصادية وتعقدها، وجعل منها طريق مباشرا ليس فقط لإنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي بل لمختلف الاشكاليات الضريبية.
الفرع الثاني: تنازع القوانين في المجال الضريبي الدولي
تتفق الكتابات على أن حدوث الازدواج الضريبي هو نتيجة لتطبيق الدول لتشريعاتها الضريبية المختلفة التي قد تتعدى نطاق إقليمها انطلاقا من تمسك كل دولة بمبدأ السيادة الضريبية.[2]
أولا: اختلاف معايير الإخضاع الضريبي
إن الاختلاف المتجسد في تطبيق القانون الضريبي يمكن إرجاعه إلى اختلاف المبدأ المتبع في الإخضاع للضريبة بين الدول، حيث تختلف الدول في نوع المبدأ أو الأساس المعتمد عليه في الإخضاع للضريبة بين الدول.
أ- مبدأ التبعية السياسية (عالمية الإيراد): من بين الدول من تتخذ من رابط الجنسية كأساس للالتزام بدفع الضريبة، حيث تعتبر الجنسية رابطة قانونية بين الشخص والدولة تجعل الشخص بمركز تابع للدولة تقرر له الحقوق وتحمله التزامات، ودفع الضريبة يعد واحدا من بين تلك الالتزامات.
ويساهم هذا المبدأ في إنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي خصوصا للمواطنين الذين يهاجرون من الدولة ويستقرون في دولة أخرى في ظل اختلاف مبدأ الإخضاع بين الدول، فقد تأخذ الدولة التي هاجر إليها بمبدأ التبعية الاقتصادية أو الاجتماعية، كما يمكن أن يؤدي إلى ضياع موارد وطنية موظفة في إقليم الدولة ليس لسبب سوى لعدم تمتع الأفراد أصحاب الأموال بجنسية الدولة التي يقيمون فيها. كما يثير تنازع الاختصاص التشريعي للدولة صاحبة الحق في فرض الضريبة في حال تمتع الشخص بجنسية أكثر من دولة، وعادة ما تنص القوانين الوطنية للدولة على أنه في حالة تعدد الجنسية فالقانون الوطني الخاص بها أولى بالتطبيق من غيره. ” لذا فإن هذا المبدأ يسعف الدولة في منحها الحق في فرض الضريبة إلا أنه يساهم في استفحال ظاهرة الازدواج الضريبي ويعزز من إمكانية التهرب الضريبي الدولي.
ب – مبدأ التبعية الاقتصادية (معيار الإقليمية): يتخذ هذا المبدأ من مكان نشوء الدخل أو الربح أساسا للخضوع للضريبة، حيث يعتبر مكان نشوء الدخل أو الربح سببا كافيا لفرض الضريبة. ويستمد هذا المبدأ أساسه القانوني انطلاقا من مساهمة الدولة بشكل أو بآخر في نشوء الدخل أو الربح من خلال قيامها بتوفير أسباب الأمن والحماية للمشاريع الاستثمارية، فمن المنطقي فرض ضرائب مقابل ذلك.
بالمقابل، وجهت العديد من الانتقادات لهذا المبدأ على رأسها الصعوبات التي تواجه التطبيق، فيما يتعلق بتحديد بعض الأموال والأنشطة الاقتصادية التي تنتج الإيراد كالأسهم والسندات،[3] لأنه يسهل نقل هذه الأموال من دولة إلى أخرى للحيلولة دون فرض الضريبة عليها، أي التهرب الضريبي الدولي من دفع الضريبة بطرق مشروعة، كما أنه يؤدي إلى تحقق الازدواج الضريبي الدولي للمكلفين الذين تنتشر استثماراتهم في عدة دول.
ج – مبدأ التبعية الاجتماعية: يقوم هذا المبدأ على علاقة من نوع آخر تتمثل في ارتباط الشخص وانتمائه إلى الوسط الاجتماعي الذي يعيش فيه، بذلك من باب أولى أن يساهم في تحمل بعض أعباء ذلك المجتمع من خلال قيامه بدفع الضريبة، وعادة ما يتخذ هذا المبدأ نمطين أحدهما نمط الإقامة، ويقصد به الوجود المادي للشخص على إقليم الدولة لتبرير فرض الضريبة عليه، في حين يتعلق النمط الثاني بالموطن، وبمفهوم التشريعات الضريبية هو إقامة الشخص في مكان ما إقامة دائمية على وجه الاعتياد، وتتحقق الإقامة الفعلية إذا ما توافرت نية البقاء والاستقرار في ذلك المكان.[4]
تختلف الدول بشأن تطبيق المعيار المتخذ كأساس لفرض الضريبة ما بين اعتماد ضابط الجنسية بغض النظر عن إقامة الشخص، وبين اعتماد البعض الآخر على معيار الإقليمية القائم على أساس التبعية الاقتصادية بغض النظر عن مصدر الدخول والأرباح، ومنها من اتخذ من معيار الإقامة والموطن أساسا لتحديد خضوع الدخل أو الربح للضريبة من عدمه، ومما لا شك فيه أن اختلاف الضوابط المحددة للاختصاص الضريبي تؤدي لا محالة إلى تنازع قوانين الضرائب في أكثر من دولة واحدة، وفي ظل تمسك كل دولة بمبدأ سيادتها الضريبية المطلقة فسيبقى هذا سببا رئيسيا مباشرا يؤدي إلى تحقيق الازدواج الضريبي الدولي غير المقصود، بخضوع المكلف بالضريبة لأكثر من ضريبة على نفس الوعاء لا لقصد وإنما لاختلاف ضوابط الإخضاع الضريبي المعتمدة من قبل الدول.[5]
وبالإضافة ذلك، برزت مند عشرينيات القرن الماضي أبعاد أخرى لضوابط الإخضاع الضريبي، فقد تعمد الدول بهدف تحقيق أكبر حصيلة ممكنة إلى اعتماد أكثر من ضابط للإخضاع الضريبي، الأمر الذي ينجر عنه وقوع الازدواج الضريبي الدولي (المقصود) حيث تكمن المشكلة في المكان الذي يخضع فيه المكلف بالضريبة ، فعلى الرغم من تطابق ضوابط الإخضاع الضريبي ينشأ الازدواج الضريبي الدولي بالنسبة لبعض عناصر الدخل التي تتحقق في غير دولة الموطن، نتيجة خضوعها في نفس الوقت لكل من ضريبة دولة المصدر وضريبة دولة الموطن.
ثانيا: اختلاف المفاهيم والنظم الضريبية بين الدول
إن اختلاف أحكام القوانين الضريبية بين الدول المختلفة، بالإضافة إلى اختلاف التنظيم الفني للضرائب ساهم ولا يزال يساهم في استفحال ظاهرة الازدواج الضريبي الدولي ويتعلق الأمر بما يلي:
أ – اختلاف تفسير المصطلحات الفنية: ونقصد بذلك تباين الشرائع الوطنية المختلفة في تفسير المصطلحات في الميدان الضريبي وتحديد مدلولها في مجال الاختصاص الضريبي، ويترتب على هذا التباين في المدلول إمكانية وجود تعدد ضريبي على نفس الوعاء الضريبي. مثال ذلك اختلافات التشريعات الضريبية في معظم دول العالم حول مجموعة من المفاهيم كالإقامة والموطن، المنشأة المستقرة، “إذ يستند البعض على فكرة الإقامة الرئيسية، ويستند البعض الآخر إلى فكرة موقع المصالح الرئيسية للمكلف أو إلى الجمع بين الضابطين، كما هو الحال في التشريعين الفرنسي والمصري أين يعتبران الأجنبي مستوطنا في حالة ما إذا اتخذ محل إقامته بمصر أو فرنسا حسب الحالة “،[6] الأمر الذي يجعله عاملا أساسيا في إنتاج الازدواج الضريبي الدولي.
ب – اختلاف التنظيم الفني للضرائب: يكتسي عامل تباين أسس التنظيم الفني للضرائب بين الدول أهمية كبيرة باعتباره من أكثر الأسباب أهمية، حيث تأخذ بعض الدول بالنظام الشخصي ويتعلق الأمر بجميع الدول الرأسمالية، في حين يأخذ البعض الآخر بأسلوب الضرائب النوعية على الدخل أو بنظام مركب من الاثنين معا. فيؤخذ عادة بضابط المصدر أو الإقليمية بالنسبة للضرائب النوعية، بينما يؤخذ بضابط الجنسية أو الموطن بالنسبة للضرائب العامة (الموحدة) ذات الطابع الشخصي، وبذلك يؤدي هذا التباين في تنظيم الضرائب إلى ظهور الازدواج الضريبي الدولي، إذ يخضع الوعاء الواحد إلى ضريبة نوعية وأخرى عامة مكملة.
المطلب الثاني: العوامل غير المباشرة
لقد كان لتطور التجارة الدولية بصفة عامة دور غير مباشر في إنتاج الازدواج الضريبي، إلا أننا سنقتصر على هذا المقام تحليل دور التجارة الالكترونية بصفة خاصة، وقد يكون الدافع لذلك هو قلة الدراسات التي تعرضت لموضوع التجارة الإلكترونية، خاصة فيما يتعلق بموضوع الظاهرة الماثلة (الفرع الأول)، ليتم تسليط الضوء بعد ذلك على نقاط ضعف النظام الضريبي لما يعرفه من جمود وعدم استقرار، جعله عاجز عن مواكبة التحديات الجديدة ليكون سببا غير مباشر في إنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي، وعرضة لمختلف الجرائم الضريبية الدولية الأخرى (الفرع الثاني).
الفرع الأول: ظهور التجارة الإلكترونية
تكمن عوامل إنتاج الازدواج الضريبي من خلال التجارة الالكترونية في التحديات المفروضة على التجارة الالكترونية نفسها، حيث تواجه السلطات الضريبية تحديات عديدة وخطيرة تتمثل أساسا في عملية جباية المعاملات في التجارة الالكترونية، نتيجة صعوبة إثبات هذه المعاملات ما ينجر عنه التهرب الضريبي الدولي، من خلال الوقوع المقصود أو غير المقصود للمكلفين بالضريبة في حالة ازدواج ضريبي دولي، ومن أهم هذه التحديات نذكر:
أ – صعوبة إثبات التعاملات والعقود: من المتفق عليه في القوانين الوطنية والاتفاقيات الجبائية الدولية أن الإثبات في المواد الجبائية يكون كتابيا أو أن تقدم معلومات معينة كتابيا على الأقل، الأمر الذي يخلق صعوبات كبيرة للإدارة الضريبية لإثبات التعاملات التي تتم إلكترونيا نظرا لطبيعة العقود الإلكترونية التي يتم تحريرها باستخدام نظم وأساليب التوثيق الإلكتروني في ظل غياب إطار تشريعي محكم للتعاملات الإلكترونية. بالتالي “التحول من العمليات الورقية كالفواتير والمستندات المحاسبية إلى العمليات الافتراضية يحول دون تعقب آثارها من قبل الإدارة الجبائية مما يشكل ضياعا لبعض الموارد السيادية”.[7]
ب – استخدام النقود الإلكترونية: يرى الكثير من الباحثين أن النقود الإلكترونية ستحل محل النقود الورقية في معاملات الأفراد بمرور الزمن نتيجة حلول البطاقات الإلكترونية، والتي تحتوي على أرصدة الأفراد واستخدامها في دفع مستحقات المعاملات وتسوية الحسابات، الأمر الذي يزيد من الصعوبات التي تواجه السلطات الضريبية، لأن هذه النقود عادة ما تصدر دون تسجيل محاسبي، بمعنى لا تحتوي على حسابات ممسوكة لدى الجهة المصدرة لها مما يشكل صعوبة ومخاطرة في تحصيل الضرائب.[8]
ج – صعوبة تحديد الهوية وتعيين النشاط: إن عدم توفر آليات محددة لإخضاع التعاملات الإلكترونية للقواعد الجبائية يشكل صعوبة كبيرة تتعلق بتحديد الهوية، التي قد تصل لحد عدم معرفة أطراف التعاقد لبعضهما البعض، ضف إلى ذلك ما يعرف بالمنتجات الرقمية كالبرامج التطبيقية والصور الفوتوغرافية يمكن حاليا الحصول عليها عبر الانترنت مباشرة مما يشكل تحديات في فرض الضريبة على هذه المنتجات مما يطرح إشكالا حول إمكانية اعتبارها كمنشأة ثابتة يمكن الاعتماد عليها كأساس للتكليف الجبائي في ظل غموض أساس الاختصاص الضريبي الدولي بالتالي صعوبة تحديد من يجب عليه دفع الضريبة أو تحصيل الأموال.[9]
إن تطور المبادلات الإلكترونية وتشابك العلاقات الاقتصادية تجعل من الفرد الواحد في حالة تبعية سياسية، اجتماعية أو اقتصادية بالنسبة لدول مختلفة، مما يجعل المكلف بالضريبة يخضع إلى ضريبة مكملة تبرر إما بالمكان السياسي أو الإقامة أو المشاركة في الحياة الاقتصادية، الأمر الذي يخلق مشاكل للإدارة الجبائية تضر إما بالإدارة الجبائية من خلال الغش والتهرب الدولي جراء تعمد الوقوع في حالة الازدواج الضريبي الدولي من قبل المكلف بالضريبة، أو تضر بالمكلف بالضريبة نتيجة الازدواج الضريبي الدولي نظرا لتمسك الدول بفرض الضريبة وتحصيلها في ظل عدم التعرض لهذه النقطة في الاتفاقيات الدولية الجبائية الجماعية منها والثنائية، وغياب قوانين وطنية محكمة تحددها، مما يجعل منها عامل جدي ورئيسي يساهم في إنتاج الظاهرة الماثلة.
الفرع الثاني: جمود النظام الضريبي والبعد عن الاستقرار
هناك أسباب أخرى ساهمت ولا تزال تساهم في إنتاج الازدواج الضريبي، ويمثل جمود النظام الضريبي وبعده عن الاستقرار على رأس هذه العوامل، ويقصد بجمود النظام الضريبي عدم توافر صفة المرونة فيه، حيث يشكل الجمود الضريبي حجر عثرة أمام تحقيق الفعالية للنظام الضريبي مما ينعكس سلبا على دور وأهمية الضريبية ويبعدها عن تحقيق أهدافها، كما يشكل عائقا كبيرا أمام تجسيد الإصلاحات الضريبية المتخذة من طرف الدولة، مما يصعب من مهمة معالجة الازدواج الضريبي الدولي، ويرجع هذا الجمود إلى عاملين أساسين هما: التقاليد الإدارية والتقاليد الفنية.
أولا: التقاليد الإدارية
تعمل التقاليد التي ترسخت في طبيعة عمل الإدارة الضريبية على عرقلت عملية الإصلاحات الضريبية بشكل يحد من تحقيق أثر هذه الإصلاحات، مما يجعل من أمر مواكبة المستجدات العالمية أمرا صعبا. وقد يتخذ تأثير هذه التقاليد شكل معارضة الأجهزة الإدارية في إلغاء بعض الضرائب أو إنشاء ضرائب أخرى، وهنا تبرز أهمية التكوين الفني لموظفي إدارة الضرائب إذ أن مستوى هذا التكوين هو الذي يسمح بتطبيق أي ضريبة جديدة، وبالتالي فإن التغلب على التقاليد الإدارية مرهون بمدى تقدم الإدارة الضريبية وتدريب موظفيها وتدعيمها المستمر للعناصر الكفئة “.[10]
ثانيا: التقاليد الفنية
تسيطر التقاليد الفنية على نفسية المكلفين بالضريبة، فالاستمرار في إخضاع نفس العناصر المشكلة لأوعية الضرائب المفروضة يجعل من الصعب إجراء أي تعديل عليها، لما يواجه ذلك من معارضة من قبل المكلفين، وهو ما يعرف لدى علماء المالية بظاهرة التخدير الضريبي. هذا الأخير يعتبر أن الضرائب القديمة أفضل من الضرائب الجديدة، ذلك من ناحية انخفاض حساسية المكلفين بها بعد أن تعودوا على أدائها، الأمر الذي يحول دون التطبيق الناجح للإصلاحات المنتهجة من قبل السلطات العمومية لمواجهة المستجدات الاقتصادية العالمية أو التصدي لأثارها السلبية.[11]
المبحث الثاني: الآليات التوفيقية، احتواء للآثار وموازنة للمصالح المتقابلة
عملت الاتفاقيات النموذجية المنبثقة عن لجان متخصصة تابعة لهيئة الأمم المتحدة وهيئات دولية متخصصة أخرى، على وضع حلول إجرائية تهدف في مجملها إلى ضمان التسوية العادلة للنزاع الضريبي بما يشكل ضمانة فعلية للمستثمر الأجنبي، لما توفره هذه الحلول من توازن قانوني بين المستثمر المكلف والإدارة الضريبية حين الفصل في النزاع، انطلاقا من تنظيم إجراءات موحدة بين الدول للتسوية الودية وتحديد آجالها وشروطها (المطلب الأول)، بالإضافة إلى طريق التحكيم وإن كان هذا الطريق يواجه الكثير من التحفظات الفقهية والتشريعية على حد سواء، مما يستدعي البحث في مدى إمكانية اللجوء إلى التحكيم في المسائل الضريبية (المطلب الثاني).
المطلب الأول: التسوية الودية لمنازعات الازدواج الضريبي الدولي
ولقد حددت الاتفاقيات الجبائية الدولية النموذجية ضوابط اللجوء إلى تسوية المنازعات الضريبية الدولية (الفرع الأول)، كما حددت إجراءات التسوية الودية ومراحلها (الفرع الثاني) في حيثيات الاتفاقية.
الفرع الأول: النزاع الضريبي الدولي وضوابط اللجوء إلى التسوية الودية
نظرا لما يعتري مفهوم المنازعة الضريبية الدولية من إشكالات مرتبطة بالتحديات التي يفرضها مبدأ السيادة الضريبية والصفة الدولية للنزاع، حددت الاتفاقيات النموذجية مفهوم المنازعة الضريبية الدولية (أولا)، كما حددت حالات اللجوء إلى التسوية الودية (ثانيا).
أولا: مفهوم المنازعة الضريبية الدولية
إذا كانت المنازعة الضريبية الداخلية كل خلاف ( يثور بين الإدارة الضريبية والغير بمناسبة قيامها بوظائفها التي كفلها لها قانون الضريبة)،[12] بذلك فإنه يمكن تعريف المنازعة الضريبية الدولية على أنها “المنازعة التي يتنازع فيها شخص أجنبي ذو صفة مع الإدارة الضريبية حول خلاف ضريبي، يكون المرجع فيه لاتفاقية ضريبية دولية تتيح لدولة هذا الشخص الحق في المعاونة أو المشاركة في الفصل في هذه المنازعة. ومن هذا المنطلق يتضح لنا وجوب توافر شروط معينة لتكون المنازعة الضريبية ذات طابع دولي، أولها أن يكون موضوع المنازعة خلاف في تطبيق اتفاقية ضريبية، فالغرض الرئيسي من الاتفاقية هو تجنب الازدواج الضريبي الدولي، أما الشرط الثاني فيقتضي أن يكون أحد طرفي المنازعة إدارة ضريبية في أحد الدولتين المتعاقدتين،[13] في حين يتمثل الشرط الثالث في ضرورة أن يكون أحد طرفي المنازعة شخصا أجنبيا، فلا تعد المنازعة دولية إذا كان الخصم فيها ممولا وطنيا، حيث يكون مرجع النزاع في هذه الحالة هو القوانين الضريبية الداخلية.
ثانيا: حالات اللجوء إلى التسوية الودية في المنازعات الضريبية
منحت الاتفاقيات الجبائية النموذجية الصادرة عن منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية الدولية المتعلقة بتفادي الازدواج الضريبي الدولي، للمكلف حق اللجوء إلى التسوية الودية شرط أن يعرض قضيته على السلطات المختصة في الدولة التي يكون مقيما فيها، هذا الأخير يعتبر شرط له نطاق عام بصرف النظر عما إذا كانت الضريبة موضع الاعتراض قد فرضت في تلك الدولة أو في الدولة الأخرى،[14] حيث حددت الاتفاقية حالات معينة بتوفرها يمكن اللجوء إلى التسوية الودية أو ما تعرف بإجراءات التراضي.
1- إذا اعتبر المكلف بالضريبة أن إجراءات إحدى الدولتين المتعاقدتين أو كلتيهما ترتب أو سترتب عليه ضريبة تتنافى مع أحكام الاتفاقية، في هذه الحالة يجوز له أن يعرض قضيته على السلطة المختصة لإحدى الدولتين المتعاقدتين في الآجال المحدد بموجب الاتفاقية طبقا للفقرة 16 من المادة 24 من اتفاقية منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية المنصوص عليها سابقا.
2- حالة فرض ضرائب لا تنسجم مع الاتفاقية وهي الحالة التي يكون فيها تعارض بين الضريبة والاتفاقية، هذا التعارض ناشئ عن خطأ في تطبيق الاتفاقية في إحدى الدولتين أو كلتيهما، بذلك يجوز للمكلف اللجوء إلى إجراءات التراضي البسيط في حالة فرض الضريبة أو سوف تفرض على المكلف دون مراعاة لأحكام الاتفاقية.[15]
3- كما تطبق إجراءات التراضي أيضا في حالة وجود ازدواج ضريبي يناقض أحكام الاتفاقية، ذلك إذا كانت الضريبة محل النزاع تنطوي على انتهاك مباشر لقاعدة واردة في الاتفاقية، وهذا ما يكون عليه الحال في حالة قيام إحدى الدولتين بفرض ضريبة على فئة معينة من الدخل منحت الاتفاقية بشأنها حقا حصريا في فرض الضريبة للدولة الأخرى حتى ولو كانت هذه الدولة عاجزة عن تحصيل الضريبة المذكورة بسبب ثغرة في قوانينها المحلية.[16]
لقد سعت الاتفاقية النموذجية الصادرة عن منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية الدولية إلى وضع حلول جذرية ودية من شأنها تسوية منازعات الضرائب الدولية بصفة عامة كالتهرب الضريبي الدولي والمنافسة الضريبية الدولية المضرة …. إلى غير ذلك من المشاكل الضريبية الدولية، وإلى تسوية منازعات الازدواج الضريبي الدولي بصفة خاصة، إلا أن هذه الاتفاقية لم تدع المجال مفتوحا أمام المكلفين، بل عملت على تحديد حالات الطعون الودية قصد تجنب التهرب الضريبي الدولي، فقد يلجأ المكلف بالضريبة عمدا إلى إجراءات التراضي قصد عرقلة إجراءات تحصيل الضريبة المفروضة عليه، مع علمه بمشروعية إجراءات فرض وتحصيل الضريبة.[17]
الفرع الثاني: إجراءات التسوية الودية لمنازعات الازدواج الضريبي الدولي
لقد حددت الاتفاقيات النموذجية إجراءات التسوية الودية انطلاقا من تقديم طلب التسوية الودية (أولا)، وصولا إلى الفصل فيه وإصدار القرار(ثانيا).
أولا: تقديم طلب التسوية الودية أو التظلم الإداري
أوصت منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية في حيثيات الاتفاقية النموذجية لمعالجة الازدواج الضريبي بعض التوصيات فيما يتعلق بإجراءات التراضي، يمكن حصرها في ضرورة الاستغناء عن كل الإجراءات الشكلية التي لا لزوم لها، كما ينبغي أن تقوم السلطات المختصة عند الاقتضاء، بصياغة وتعميم القواعد والمبادئ التوجيهية والإجراءات الداخلية باستخدام إجراءات التراضي،[18] على أن يتم تسوية كل طلب تراضي مقدم على أساس وقائعه الموضوعية المضمنة في حيثياته، لا من خلال اسقاطه على مجموعة نتائج أو أحكام صادرة عن حالات أخرى مشابهة.
إن التظلم الضريبي مفيد للمكلف بالضريبة حتى في حالة علمه المسبق بأن الإدارة سوف ترفض شكواه، أو علمه بقرار أو رد الإدارة مسبقا بإعلامه شفويا مثلا، أو لكونه قدم شكاية حول ضريبة كانت فرضت عليه بنفس الشروط في سنة سابقة وتم وفضها، الأمر الذي أكده مجلس الدولة الفرنسي في قراره الصادر بتاريخ 30 أكتوبر 1974.[19] حيث تبدأ بتقديم المكلف لاعتراضه في الدولة التي يقيم فيها كقاعدة عامة واستثناءا دولة الجنسية، فإذا ما اعتبر المكلف بالضريبة أن إجراءات إحدى الدولتين المتعاقدتين أو كلتيهما ترتب أو سترتب عليه ضريبة تتنافى وأحكام الاتفاقية، يتعين عليه تقديم اعتراض في أجل مدته ثلاث سنوات كحد أدنى، من تاريخ أول إشعار بالإجراء الذي ترتب عليه الضريبة المنافية للاتفاقية، طبقا للفقرة الثانية من المادة الأولى من الاتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون والتنمية الاقتصادية، لكن يمكن للدول المتعاقدة أن تتفق في اتفاقياتها الثنائية على فترة أطول لصالح المكلفين بالاستناد مثلا إلى الآجال المنصوص عليها في قوانينها الداخلية.
وفي حالة تحصيل الضريبة بالخصم من المصدر تبدأ المهلة الزمنية من تاريخ دفع الدخل، ولكن إذا أثبت المكلف بأنه لم يتم إشعاره بهذا الخصم إلا في تاريخ متأخر فإن المدة الزمنية تبدأ من تاريخ ذلك الإشعار المتأخر، فضلا عن ذلك، إذا كانت الضريبة المخالفة لأحكام الاتفاقية قد فرضت على أساس قرارات أو إجراءات اتخذت في الدولتين المتعاقدتين معا، فإن المهلة الزمنية لا تبدأ إلا من تاريخ الإشعار الأول بأخر قرار أو إجراء طبقا للمادة 18 من الاتفاقية النموذجية.
ثانيا: الفصل في طلب التسوية الودية
إذا ما تبين للسلطات المختصة التي رفع إليها المكلف شكواه المتعلقة بالتسوية الودية، بأن هذه الشكوى مبررة ومستوفية لجميع الشروط الشكلية، وارتأت أن الضريبة موضع الشكوى تعود كليا أو جزئيا إلى إجراء تم اتخاذه في الدولة التي يقيم فيها المكلف، فإنه يتعين عليها أن تلبي طلب المتظلم بأسرع ما يمكن، حيث يمكنها القيام بإجراء التسويات الضرورية اللازمة دون اللجوء إلى إجراءات التراضي كالسماح مثلا باتخاذ تدابير الإعفاء إذا ما تبين أن لها ما يبررها في النصوص القانونية الوطنية أو الاتفاقية، خلاف ذلك فإنه سيكون لزاما على السلطات المختصة التي رفع إليها المكلف بالضريبة شكواه أن تشرع في إجراءات التراضي اللازمة، حيث ينبغي عليها بداية أن تبت فيما إذا كانت القضية تنطبق عليها إجراءات التراضي، من خلال التعاون مع السلطات المختصة في الدولة المتعاقدة الأخرى للفصل في طلب التسوية الودية، بالتالي لا يجوز لها ان ترفض دون سبب وجيه طلب المكلف الرامي إلى تحريك إجراءات التراضي طبقا للمادة 23 من الاتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون والتنمية الاقتصادية.
حيث تعمل السلطات المختصة في كلا الدولتين المتعاقدتين للوصول إلى اتفاق لتسوية المنازعة، في هذا الصدد، عادة ما تنص الاتفاقيات على تشكيل لجان مشتركة تضم ممثلين عن السلطات المختصة في الدولتين المتعاقدتين تاركة أمر تحديد عدد أعضاء اللجنة ونظامها الداخلي للسلطات المختصة بالدول المتعاقدة، وعلى هذا فهذه الطريقة تهدف إلى توفير آلية خاصة لحل المنازعات الضريبية الناشئة عن تطبيق الاتفاقيات الدولية ولإتاحة الفرصة للدولتين المتعاقدتين للوصول إلى تفسير مقبول أو طريقة لتطبيق الاتفاقية.
كما اتخذت الاتفاقية بموجب المادة التاسعة منها جملة من التوصيات للسلطات الضريبية في إطار قيامها بإجراءات التراضي تساعدها على تفادي الصعوبات التي قد تعترض عملها، هذا من جهة. من جهة ثانية هذه التوصيات تشكل في طياتها ضمانات للمكلف بالضريبة، من تلك التوصيات :[20]
– ينبغي أن تقوم السلطات الضريبية بإخطار المكلفين بأسرع ما يمكن بعزمها على القيام بإجراءات التراضي بواسطة إشعار رسمي موصى به، مع ضرورة منحه آجال معقولة قصد تحضير دفاعه من أدلة وإثباتات أو الاستعانة بمحام.
– يتعين على السلطات المختصة أن تتواصل فيما بينها بشأن الفصل في إجراءات التراضي بـأكثر الطرق مرونة وأسرعها، مع ضرورة تفعيل أحكام المادة 26 المتعلقة بتبادل المعلومات الجبائية لمساعدة السلطة المختصة في الحصول على المعلومات التي يمكن على أساسها اتخاذ القرار.
– يتعين أن تستند المناقشات الرامية للفصل في إجراءات التراضي على مبدأ المعاملة المستقلة، مع توفير المرونة اللازمة لتسيير عمليتي التشاور والاتفاق بدل عرقلتهما بشروط إجرائية معقدة.
مما سبق تتضح أهمية طريق التسوية الودية في تسوية المنازعات الضريبية الدولية، حيث تفتح المجال لإعادة مراجعة أسس تحديد الوعاء الضريبي، ولعل الأمر الذي قد يعزز من فرصة تسوية المنازعة الضريبية وديا على فرصة الطعن الضريبي الداخلي، هو ما أوصت به الاتفاقيات الضريبية النموذجية والثنائية.
المطلب الثاني: التحكيم في منازعات الازدواج الضريبي الدولي
لقد ارتقت مكانة التحكيم بين الآليات القانونية لتسوية مختلف المنازعات سواء في نطاق القانون الخاص أو في نطاق القانون العام، ولقد برزت أهمية الاستعانة به في مجال المنازعات الضريبية الدولية، إلا أن ذلك لم يكن بالأمر الهين والبسيط للدول على خلاف التحكيم في المجالات الأخرى، ذلك لارتباط الضريبة أصلا بمبدأ سيادة الدولة بذلك طرح مسألة مشروعية وملائمة التحكيم في هذا المجال؟
الفرع الأول: امكانية التحكيم في منازعات المادة الضريبية
اختلف الفقهاء في مدى امكانية التحكيم في مادة المنازعات الضريبية بصفة عامة والدولية منها بصفة خاصة، بين معارض ومؤيد لمشروعية وملائمة التحكيم في هذا المجال.
أولا: الاتجاه المعارض للتحكيم في المجال الضريبي
يستند أصحاب هذا الاتجاه في موقفهم على الموازنة بين التحكيم والصلح، ويعتبرهما إجراءا قانونيا واحدا لاتفاقهما في الهدف والاجراءات والمضمون، ومادام لا يجوز الصلح في غير المسائل المالية التي يملك أصحابها حق التنازل عنها والتي لا تعتبر الضريبة منها، فلا يجوز التحكيم في المنازعات المتعلقة بالضريبة. كما يرى أصحاب هذا الاتجاه أن القانون الضريبي من القوانين العامة، وقواعده قواعد آمرة لا يجوز الاتفاق على مخالفة أحكامها،[21] حيث يقرون أن العلاقة التي تربط الإدارة الضريبية والمكلفين بالضريبة هي علاقة تنظيمية، أساسها حكم القانون. في حين يعد الاتفاق على التحكيم بمثابة عقد يتم باتفاق الطرفين ويعتبر هذا العقد مصدرا لسلطان إرادتهم.[22]
كما ينطلق أصحاب هذا الاتجاه من مسلمة عدم جواز الاتفاق على تعديل سعر الضريبة، لأنه لا يمكن تعديل الضريبة إلا بقانون، كما هو الشأن فيما يتعلق بتحديد وعاء الضريبة، وفي كل الأحوال لا يجوز أن تكون هذه المسائل محلا لاتفاق بين الإدارة الضريبية والغير لأن القواعد العامة للضريبة مرتبطة بمبادئ أساسية، هذه المبادئ هي مبادئ دستورية في جل الدساتير بذلك يشكل التحكيم في هذا المجال مساسا حقيقيا لمبدأ سيادة الدولة في فرض وتحصيل الضرائب.[23]
ثانيا: الاتجاه المؤيد للتحكيم في المجال الضريبي
ينطلق أصحاب هذا الاتجاه من مدى كفاية ضمانات التحكيم لحماية دين الضريبة، حيث يرون أن تطبيق حكم التحكيم في منازعات الضرائب لا يعني استبعاد قانون الضريبة، أو حتى إمكانية الاتفاق بين الإدارة الضريبية والمكلفين على خلاف أحكامه، فحكم التحكيم لا يعدو أن يكون إلا نظاما إجرائيا يمكن للمتنازعين اللجوء إليه اختيارا، مع توافر الآليات التي تجبر هذه الهيئة على تطبيق القانون الضريبي على نحو صحيح على المنازعات الضريبية. كما يرون أن نظام التحكيم يضمن تكافئ مراكز المتنازعين حيث يعامل طرفا التحكيم على قدم المساواة، مع التزام هيئة التحكيم بمنحهما فرصة متكافئة وكاملة لعرض النزاع، بالإضافة إلى التخصص ودراية المحكم بجميع النواحي الفنية التي تتصل بالنزاع.
ويبرر أصحاب هذا الاتجاه موقفهم من خلال الاجراءات التي يمر عليها إجراء التحكيم، والتي تبدأ من تعيين كل دولة متعاقدة لعضو في لجنة التحكيم، ويقوم العضوان المختاران بالاتفاق بينهما باختيار شخص من دولة أخرى يعين رئيسا للجنة على أن لا تتعدى مدة اختيار الأعضاء ثلاثة أشهر، أين تستعين لجنة التحكيم بأحكام الاتفاقية الجبائية المبرمة بين الدولتين، وتتخذ قرارها بأغلبية الأصوات، الأمر الذي يمثل ضمانة حقيقة لدين الضريبة حسب وجهة نظرهم.
الفرع الثاني: الاعتراف الدولي بملائمة التحكيم في منازعات الازدواج الضريبي الدولي
قد يكون الازدواج الضريبي الدولي السبب الأول لظهور الدعوة إلى إقرار نظام التحكيم في المنازعة الضريبية (أولا)، ليعرف بعد ذلك تطبيقات فعلية في منازعات الازدواج الضريبي الدولي (ثانيا).
أولا: بروز الحاجة إلى التحكيم في منازعات الازدواج الضريبي الدولي
بعد بروز أهمية الاستثمار الأجنبي من خلال علاجه للكثير من المشكلات، بدأت الدول تتنافس على استقطاب الاستثمارات الأجنبية، باللجوء إلى عقد الاتفاقيات الدولية الجماعية والثنائية التي فاق عددها الألف اتفاقية من أجل تلافي ظاهرة الازدواج الضريبي، أين تم الاعتماد فيها على استراتيجية الاتفاق المشترك لتسوية هذه المنازعة، ورغم أهمية هذه الوسيلة في تسوية الازدواج الضريبي الدولي إلا أنها عرفت جملة من الانتقادات، أهمها اقتصارها على تسوية حالات فقط من منازعات الازدواج الضريبي الدولي، كما أن الدولة التي يمارس فيها المكلف نشاطه قد تعمد إلى عدم إجابته على طلبه دون أن تكون هناك ضمانات يتمتع بها في مواجهتها، فضلا عن عدم التزامها بتسوية النزاع خلال فترة محددة أو طبقا لإجراءات طويلة مما قد يطيل أمد النزاع أمامها، كما أن السلطات الضريبية عند اجتماعها لتنفيذ إجراءات التراضي لا تلتزم بإجراءات محددة الأمر الذي قد يصعب من إمكانية التوصل إلى اتفاق مرضي لكلا الطرفين إضافة إلى إطالة أمد النزاع…….الى ما سوى ذلك، ومن هنا برزت الحاجة إلى اللجوء للتحكيم لتسوية المنازعات الضريبية، والمطالبة بإنشاء معهد دولي للتحكيم الإجباري في المنازعات الضريبية الناشئة عن تطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي الدولي، يحال إليه النزاع حال فشل الإدارات الضريبية في الدولتين المعنيتين من خلال إجراءات التراضي السابقة الإشارة إليها، واقتراح تبعيته إلى منظمة الأمم المتحدة حتى تكون إجراءاته موحدة وملزمة لجميع الدول المتعاقدة.[24] الأمر الذي سنوضحه تاليا من خلال الخوض في تطبيقات التحكيم في منازعات الازواج الضريبي الدولي.
ثانيا: التطبيقات الدولية للتحكيم في منازعات الازدواج الضريبي الدولي
يتجه المجتمع الدولي منذ أواخر القرن الماضي إلى اعتماد التحكيم كألية لتسوية منازعات الازدواج الضريبي بعدما عرف تخوفا من قبل الإدارات الضريبية، الأمر الذي يبرزه عقد العديد من الاتفاقيات النموذجية والثنائية التي تجعل من التحكيم آليه أساسية لتسوية منازعات الازدواج الضريبي، نتعرض إلى أهم هذه الاتفاقيات فيما يلي:
أ- اتفاقية الاتحاد الأوربي للتحكيم الضريبي الدولي: تم الاتفاق من قبل دول الاتحاد الأوربي في سنة 1990م على عقد اتفاقية جماعية فيما بينها، هذه الأخيرة تعتمد التحكيم كآلية أساسية لتسوية منازعات الازدواج الضريبي الدولي والمنازعات الضريبية بكافة صورها، مع إلزام كافة الدول المتعاقدة باتخاذ التدابير والطرق التقليدية وغير التقليدية لإنهاء المنازعة الضريبية قبل اللجوء إلى التحكيم، حيث أنها أوجبت عدم إحالة النزاع إلى التحكيم قبل مضي ثلاث سنوات من نشوء النزاع، فإذا انتهت هذه المدة دون تسوية النزاع، يحال النزاع إلى التحكيم ويكون الحكم التحكيمي ملزما في هذه الحالة، ولا يستطيع القضاء الوطني أن يتعرض له إلا بموجب دعوى بطلان إجراءات التحكيم بطبيعة الحال.
ب- التحكيم في إطار من منظمة التعاون والتنمية الاقتصادية: أوصت منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية سنة 1984م على الاستفادة من نظام التحكيم في المجال الضريبي، وفي سنة 2007م وافقت الدول الموقعة على الاتفاقية بالفعل على اختيار التحكيم لتسوية المنازعات الضريبية، في حال عدم نجاع الآليات القانونية الأخرى من أجل تحقيق مصالح شركات الاستثمار العاملة في الدول الأخرى، كما قامت بنشر خمسا وعشرون نموذجا استرشاديا من اجل مساعدة الأطراف المتنازعة من التغلب على ظاهرة الازدواج الضريبي الدولي.
ج- التحكيم في إطار الاتفاقيات الثنائية: يعود التجسيد الأول لنظام التحكيم في الاتفاقيات الثنائية من قبل الدول المتقدمة، ففي بريطانيا رغم عدم سماح قانون التحكيم الصادر بها سنة 1950 بتسوية المنازعات الضريبية عن طريق التحكيم، إلا أن ذلك الموقف ( لم يدم طويلا حيث أن الإدارة الضريبية في المملكة المتحدة بدأت بعد ذلك في مناقشة هذا الاقتراح من أجل تلافي الازدواج الضريبي داخل الدويلات الأعضاء بالمملكة، انجلترا، ويلز، اسكتلندا، ايرلندا الشمالية، كما ان المملكة انضمت إلى دول الاتحاد الأوربي الأخرى التي وقعت على ما يمكن أن نطلق عليه ” اتفاقية القضاء على الازدواج الضريبي بالارتباط مع تعديل أرباح المشروعات المشتركة” والتي دخلت حيز التنفيذ من أول يناير سنة 1995).[25]
وفي الجزائر، لقد تبنى المشرع نظام التحكيم بعد المصادقة على اتفاقية التحكيم بنيويورك،[26]والمتعلقة بتنظيم إجراءات التحكيم في مجالات كثيرة كالاستثمار والتجارة الدولية والنزاع الضريبي، إلا أنه وبالرجوع إلى المرسوم الرئاسي 88/233 والمتعلق بالمصادقة على اتفاقية التحكيم (المصادقة على اتفاقية نيويورك)، نجد أن المشرع الجزائري نص على التحكيم التجاري الدولي فقط، بالرغم من أن جل الاتفاقيات الضريبية الثنائية التي أبرمتها الدولة تنص على أسلوب التحكيم لتسوية المنازعات المترتبة على الازدواج الضريبي الدولي، مما يبرز نظرة المشرع الجزائري التحفظية للتحكيم في المنازعات الضريبية، في ظل غياب قانون للتحكيم على خلاف المشرع المصري ، بالإضافة إلى غياب نص صريح في ترسانة القوانين الضريبية الجزائرية يجيز اللجوء إلى التحكيم ويحدد اجراءاته في المجال الضريبي.
وإن مكنا من ابداء رأينا في هذا الصدد، وبغض النظر عن غموض رؤية المشرع الجزائري حول مسألة التحكيم في المنازعة الضريبية، فإن الحكم على مدى ملائمة ومشروعية التحكيم لتسوية المنازعات في المجال الضريبي بما يساهم في تحقيق الفائدة للاستثمار والمستثمرين، يتوقف على مدى مراعاة هذا النظام لطبيعة المنازعات الضريبية وأهمية عنصر الوقت بالنسبة لها، نظرا للأهمية الاقتصادية البالغة للضريبة بجميع أنواعها بالنسبة للدول وميزانيتها العامة، كما يتوقف الحكم على مدى مشروعية التحكيم على الضمانات التي يكفلها هذا الأخير لحماية دين الضريبة بالموازاة مع النظام الضريبي للدولة والنظام الضريبي الدولي بطبيعة الحال. وإذا ما أسقطنا كل تلك المعايير على نظام التحكيم، فإن النتائج تكون إيجابية باعتبار أن كل تلك المعايير قد تكون من مميزات نظام التحكيم، والمتمثلة في المرونة التي يتمتع بها نظام التحكيم نفسه، إذا ما ضبطت إجراءاته وحظي بالدعم الكافي من خلال تعزيز أواصل التعاون الضريبي وتبادل المعلومات الضريبية بين الدول، الأمر الذي يجعل من نظام التحكيم في المجال الضريبي ذو أثر كبير في تسوية منازعات الازدواج الضريبي الدولي بما يضمن تشجيع الاستثمار الأجنبي وتحفيزه، فثقة المستثمر في نظام التحكيم الذي يمنحه قدرا من التوازن القانوني بينه وبين سلطة الإدارة الضريبية يمنحه ضمانا كافية لعدالة قرار التحكيم.
خاتمة
لقد كان للمقتضيات الاقتصادية الدولية التي فرضتها العولمة الاقتصادية، من تطور الاستثمارات الأجنبية وبروز معاملات تجارية دولية حديثة في ظل ضعف الأنظمة التشريعية، دور أساسي في إنتاج ظاهرة الازدواج الضريبي وبروز المنازعة الضريبية، ذلك لارتباط المقتضيات الاقتصادية الدولية بإنتاج الظاهرة الماثلة نفسها، حيث أنشئت هذه العلاقة أزمة تلازمية بين تطور السياسات الاقتصادية وإنتاج الظاهرة، لارتباط هذه الأزمة بالطبيعة الخاصة للظاهرة، حيث ارتكزت الحلول التوفيقية على التوفيق بين هدف تشجيع الاستثمار واحتواء الآثار السلبية لظاهرة الازدواج، أين تعمل السلطات المختصة في كلا الدولتين المتعاقدتين للوصول إلى اتفاق ودي لتسوية المنازعة الضريبية، كما تم اعتماد نظام التحكيم والذي يجمع أيضا المكلف بممثلين عن الإدارة الضريبية للدولتين أو المتعاقدة، من خلال البحث في الملف الجبائي للمكلف في كلتا الدولتين مما يسهل من عملية تحديد أسس فرض الضريبة، ويمنح المستثمر ضمانة حقيقية وثقة كبيرة في تسوية المنازعة المترتبة عن خضوعه للازدواج الضريبي، مما يجعل من هذه الحلول التوفيقية حلول ذات أثر مشجع الاستثمارات الأجنبية.
قائمة المصادر والمراجع:
المؤلفات باللغة العربية:
1 – إبراهيم عبد العزيز النجار ــ نحو تفعيل المرحلة الإدارية لتسوية المنازعات الضريبية ــ الدار الجامعية ــ الاسكندرية ــ 2008 ــ دون طبعة.
2- الهادي حسين ـ العولمة والتجارة الالكترونية ـ دار الإشعاع بالإسكندرية ـ مصر ـ 2002 ـ ط02.
3- خالد سعد زغلول حلمي ـ تنازع القوانين في المجال الضريبي ـ مجلس النشر العلمي ـ الكويت ـ 2007 ـ دون طبعة.
4- رمضان صديق ــ تفسير وتطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ــ دار النهضة العربية ــ القاهرة ــ 2007 ـ دون طبعة.
5- طاهر الجنابي ـ علم المالية العامة والتشريع الضريبي ـ السنهوري للطباعة والنشر والتوزيع ـ العراق ـ 2011 ــ دون طبعة.
6- شريف مصباح أبو كرش ــ إدارة المنازعات الضريبية الدولية في ربط وتحصيل الضريبة ــ ــ دار المناهج للنشر والتوزيع ــ عمان ــ 2004 ـــ ط1.
7- يونس أحمد البطريق ـ اقتصاديات المالية العامة ـ الدار الجامعية ـ مصر ـ 1987 ـ دون طبعة.
8- ناصر مراد ـ فعالية النظام الضريبي بين النظرية والتطبيق ـ ديوان المطبوعات الجامعية ـ الجزائرــ 2011 ــ دون طبعة.
الرسائل والمذكرات الجامعية:
1- رابحي لخضر ــ التدخل الدولي بين الشرعية الدولية ومفهوم السيادة ــ أطروحة لنيل درجة الدكتوراه في القانون العام ــ جامعة أبي بكر بلقايد ــ تلمسان ــ 2014/2015 .
المقالات والمجلات:
1- إبراهيم أحمد النجار ــ التحكيم في المجال الضريبي ــ المؤتمر العلمي الثاني “القانون والاستثمار” ــ المنعقد بتاريخ 29و30 أفريل 2015 ــ كلية الحقوق بجامعة طنطا ــ مصر.
2- ابراهيم عبد العزيز النجار ــ تأملات في المرحلة الإدارية للنظر في المنازعات الضريبية ــ مجلة مصر المعاصرة ــ العدد 504 ــ أكتوبر 2011.
3- عبد الحكيم عطا إبراهيم ــ التحكيم والمنازعة الضريبية ــ مجلة التشريع المالي والضريبي ــ العدد 77 ــ فيفري 2001.
4- عزوز علي، العاطف عبد القادر ـ إشكالية جباية المعاملات الإلكترونية ـ مداخلة في إطار الملتقى الدولي حول اقتصاد المعرفة ـ دون تاريخ ـ جامعة الشلف.
5- ـسالم الشوابكة – الازدواج الضريبي والضرائب على الدخل وطرائق تجنبه مع دراسة تطبيقية مقارنة – مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونية – المجلد 21 – العدد 02 – سوريا – 2005.
النصوص القانونية:
1- اتفاقية الاعتراف بقرارات التحكيم الأجنبية المعروفة أيضا باسم اتفاقية نيويورك المعتمدة من قبل المؤتمر الدبلوماسي للأمم المتحدة في 10 يونيو 1958 ودخلت حيز النفاذ في 7 يونيو 1959.
المراجع باللغة الأجنبية:
1-Abderrahmane Raouyaــ Relations fiscales internationales ــ L’ Algerie et les conventions fiscales ـــ internationales, bulletin des services fiscauxn°20,Algerــ print,juin 2000.
2- Ahmed Sadoudi – La Réforme Fiscale – annale de l’I.E.D.F – Koléa – Algérie – ANEP – 1995.
3- Jean Lamarque ــ contentieux fiscal ــ répertoire du contentieux administratif ــ Dalloz ــ paris.
المواقع الإلكترونية:
1- http://arab-ency.com/law/detail/164542
فاطمة الزهراء، خضراوي الهادي ــ تاريخ التصفح 13 نوفمبر 2017م.
[1]- ـسالم الشوابكة – الازدواج الضريبي والضرائب على الدخل وطرائق تجنبه مع دراسة تطبيقية مقارنة – مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونية – المجلد 21 – العدد 02 – سوريا – 2005. ـ ص 64.
[2] – رابحي لخضر ــ التدخل الدولي بين الشرعية الدولية ومفهوم السيادة ــ أطروحة لنيل درجة الدكتوراه في القانون العام ــ جامعة أبي بكر بلقايد ــ تلمسان ــ 2014/2015 ــ ص 201
[3]- يونس أحمد البطريق ـ اقتصاديات المالية العامة ـ دط ـ الدار الجامعية ـ مصر ـ 1987 ـ ص 212 و 213.
[4]- طاهر الجنابي ـ علم المالية العامة والتشريع الضريبي ـ دط ـ السنهوري للطباعة والنشر والتوزيع ـ العراق ـ 2011 ـ ص 189.
[5]- سالم الشوابكة ـ مرجع سابق ـ ص 62.
[6]- خالد سعد زغلول حلمي ـ تنازع القوانين في المجال الضريبي ـ د.ط ـ مجلس النشر العلمي ـ الكويت ـ 2007 ـ ص 05.
[7]- الهادي حسين ـ العولمة والتجارة الالكترونية ـ ط02 ـ دار الإشعاع بالإسكندرية ـ مصر ـ 2002 ـ ص17.
[8]- عزوز علي ، العاطف عبد القادر ـ إشكالية جباية المعاملات الإلكترونية ـ مداخلة في إطار الملتقى الدولي حول اقتصاد المعرفة ـ دون تاريخ ـ جامعة الشلف ـ ص 03.
[9]- عزوز علي ، العاطف عبد القادر ـ مرجع سابق ـ ص 04
[10]- ناصر مراد ـ فعالية النظام الضريبي بين النظرية والتطبيق ــ دط ـ ديوان المطبوعات الجامعية ـ الجزائرــ 2011 ــ 128
[11]- Ahmed Sadoudi – La Réforme Fiscale – annale de l’I.E.D.F – Koléa – Algérie – ANEP – 1995 – P 90.
[12]- http://arab-ency.com/law/detail/164542 فاطمة الزهراء، خضراوي الهادي ــ تاريخ التصفح 13 نوفمبر 2017م.
[13]- إبراهيم عبد العزيز النجار ــ نحو تفعيل المرحلة الإدارية لتسوية المنازعات الضريبية ــ د.ط ــ الدار الجامعية ــ الاسكندرية ــ 2008 ــ ص 63، 64.
[14]- شريف مصباح أبو كرش ــ إدارة المنازعات الضريبية الدولية في ربط وتحصيل الضريبة ــ ط1 ــ دار المناهج للنشر والتوزيع ــ عمان ــ 2004 ــ ص 63
[15] – المادة 25 من الاتفاقية النموذجية الصادرة عن منظمة التعاون والتنمية والمتعلقة بالقضاء على الازدواج الضريبي.
[16] – شريف مصباح أبو كرش ــ مرجع سابق ــ ص 71، 72.
[17]- المرجع سابق ــ ص 74.
[18]- Abderrahmane Raouyaــ Relations fiscales internationales ــ L’ Algérie et les conventions fiscales ـــ internationales, bulletin des services fiscauxn°20,Algerــ prient, juin 2000 ــ p61.
[19]- Jean Lamarque ــ contentieux fiscal ــ répertoire du contentieux administratif ــ Dalloz ــ paris ــ p03
[20]- المادة 09 من اتفاقية منظمة التعاون والتنمية ــ مرجع سابق.
[21]- إبراهيم أحمد النجار ــ التحكيم في المجال الضريبي ــ المؤتمر العلمي الثاني “القانون والاستثمار” ــ المنعقد بتاريخ 29و30 أفريل 2015 ــ كلية الحقوق بجامعة طنطا ــ مصر ــ ص 6.
[22]- عبد الحكيم عطا إبراهيم ــ التحكيم والمنازعة الضريبية ــ مجلة التشريع المالي والضريبي ــ العدد 77 ــ فيفري 2001 ــ ص 173.
[23] – ابراهيم أحمد النجار ــ مرجع سابق ــ ص 28
[24]- رمضان صديق ــ تفسير وتطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ــ دار النهضة العربية ــ القاهرة ــ 2007 ــ ص08.
[25]- ابراهيم عبد العزيز النجار ــ التحكيم في المجال الضريبي ــ مرجع سابق ــ ص 45.
[26]- اتفاقية الاعتراف بقرارات التحكيم الأجنبية المعروفة أيضا باسم اتفاقية نيويورك المعتمدة من قبل المؤتمر الدبلوماسي للأمم المتحدة في 10 يونيو 1958 ودخلت حيز النفاذ في 7 يونيو 1959.
إعادة نشر بواسطة محاماة نت
اترك تعليقاً