مفهوم السنة في التشريع الضريبي – مقال قانوني

يقضي مبدأ سنوية الضريبة على الدخل بإخضاع الإيراد الذي يتخذ وعاءً للضريبة ، ويعبر عن دخل المكلف لأحكام قانون ضريبة الدخل من حيث التقدير وفرض الضريبة في ختام فترة زمنية معينة هي سنة مكونة من اثني عشر شهراً ميلادياً أي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني وتنتهي في اليوم الأخير من شهر كانون الأول فيها ، أو الاثني عشر شهراً التي يختارها المكلف لتسوية حساباته ، وتعرف هذه الفترة بالسنة المالية أو فترة الضريبة(1).ويشكل الأخذ بهذا المبدأ أهمية بالنسبة إلى المكلف والسلطة المالية في آن معاً فهو يمكن المكلف من الوقوف على حقيقة ما آل إليه نشاطه ويعطيه صورة واضحة عن مركزه المالي لان مدة السنة هي مدة مناسبة من الناحية المالية فهي ليست طويلة ولا قصيرة وتكفي لممارسة النشاط وتوليد الدخل ، أما بالنسبة إلى السلطة المالية فان التقدير السنوي له أهمية بالدرجة الأساس لانسجامه مع إعداد الموازنة العامة وتنفيذها ، حيث تمثل حصيلة الضريبة جزءاً مهماً في تغطية النفقات العامة التي تحددها هذه الموازنة والتي تحدد خلال سنة فتكون سنوية الموازنة متفقة مع سنوية الضريبة(2). وهذا من شأنه أن يؤدي إلى تحقيق قاعدة الملاءمة(3). لدى المكلف من حيث اعتبار الاقتطاع السنوي الذي يخضع له دخله بعد تحققه في نهاية السنة وقتاً ملائماً له ومن ناحية السلطة المالية لاعتبار حصولها على إيرادات الضريبة في الوقت الذي تضطلع فيه بالإنفاق العام وتنفيذ الموازنة وقتاً ملائماً لها(4).

ويعد هذا المبدأ من المبادئ المسلم بها والتي تجمع التشريعات على الأخذ به بالنسبة إلى جميع المكلفين أفراداً أو شركات على الرغم من أنها تقر عليه بعض الاستثناءات ، فقد اخذ به قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ عندما اشترط لفرض الضريبة على الدخل الصافي الذي يزيد عن حد الإعفاء تحققه خلال فترة زمنية معينة هي سنة ، وهذا يبدو واضحاً من خلال نصوص المواد (1،3،4) التي سيتناولها البحث لاحقاً ، كذلك الحال بالنسبة إلى قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ المواد (1،5،6) منه. وقد جاءت أحكام هذين القانونين عامة دون أن تميز بين الشركات وغيرها من المكلفين بهذا الخصوص. وقد طبق قانون ضريبة الدخل المصري النافذ هو الآخر هذا المبدأ ضمن الأحكام الخاصة بالشركات من خلال نص المادة (111) التي قررت سنوية الضريبة على أرباح شركات الأموال في مصر كما أكدتها م (113) منه ، كما سنلاحظ ، والآن يثار التساؤل عما إذا كان للسنة معنى واحد في المفهوم الضريبي أم تتعدد معانيها؟ تبرز الإجابة عن هذا التساؤل في موقف المشرع العراقي الذي كان مميزاً قياساً إلى التشريعات محل المقارنة ، حيث استخدم عدة معاني للسنة الضريبية كل منها يتحدد بصورة معينة ويحمل اصطلاحاً خاصاً به ، ولبيان ما إذا كانت هذه التشريعات تحذو حذو المشرع العراقي ، نتناول هذه الأنواع كما جاء بها مبينين مواقف هذه التشريعات .

1- السنة التقديرية

يقصد بها السنة الميلادية التي تبدأ في السنة التالية للسنة التي يتحقق فيها دخل المكلف(5). وهي تتحدد كقاعدة عامة بالإثني عشر شهراً التي تشكل السنة الميلادية ، وتبدأ من اليوم الأول فيها ، وفي هذه السنة يحاسب المكلف فرداً أو شركة على دخله ، إذ يتم خلالها تقدير هذا الدخل وربط الضريبة عليه بوصفه أصلاً عاماً يتفق مع القاعدة العامة في سريان ضريبة الدخل عند تحقق واقعتها المنشئة المتمثلة بالدخل الصافي الذي يزيد على حد الإعفاء(6). إلا إذا امتزجت هذه السنة مع السنة التي تحقق فيها الدخل أو كان للمكلف سنته الحسابية الخاصة به ، حيث تعد هذه السنة هي القاعدة العامة وما عداها الاستثناء ، وقد جاء قانون ضريبة الدخل العراقي على ذكر هذا الأمر بنص صريح في المادة الاولى منه التي جاءت بتعريف “السنة التقديرية بأنها “مدة الاثني عشر شهراً التي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني من كل سنة ، مع مراعاة ما جاء في هذا القانون في مدد تقدير خاصة”. قد حدد(7). الدخول التي يتم محاسبة المكلف عنها خلال هذه السنة ، ويمكن إجمال ما تعلق منها بالشركات بما يأتي(8):-

1-دخل الأعمال التجارية أو التي لها صبغة تجارية .

2-الدخول التي تنتج عن الفوائد والعمولة والقطع والأرباح الناتجة عن احتراف المتاجرة بالأسهم والسندات.

3-بدلات إيجار الأراضي الزراعية.

4-كل مصدر آخر غير معفي بقانون وغير خاضع لأية ضريبة في العراق.

لكن المشرع العراقي أجاز صراحة الخروج عن هذه القاعدة العامة وتقدير هذه الدخول وفرض الضريبة عليها بشكل احتياطي ، كما سيرد تفصيلاً في موضع لاحق.

وقد أخذ بهذه القاعدة العامة أيضاً قانون ضريبة الدخل الأردني على الرغم من أنه لم يستخدم ذات المصطلح لكن موقفه يبدو واضحاً من خلال أمرين أولهما : أنه أورد تعريف السنة المالية بأنها : المدة التي تبدأ باليوم الأول من شهر كانون الثاني ، وتنتهي في اليوم الحادي والثلاثين من شهر كانون الأول من السنة نفسها(9). وهذا التعريف يطابق في مضمونه التعريف الذي جاء به القانون العراقي للسنة التقديرية ، على الرغم من أنه لم يحدد ذلك إلاّ أن التعريف الذي أورده يشكل قرينة على اعتداده بذلك حسب الرأي الذي نؤيده(10). أما الأمر الثاني فنجده في تقرير المشرع الأردني فرض الضريبة على الدخل الذي يجنيه أي شخص أو يتأتى له عن أية سنة بعد انتهائها ، وهذا يعني بما لا يقبل الشك إشارته إلى السنة التقديرية أو السنة الميلادية التي تلي سنة تحقق الدخل(11). وكل هذا يفيد اعترافه الضمني بها . ولم يحدد المشرع الأردني كما فعل المشرع العراقي مصادر الايرادات التي تقدر دخولها وتفرض عليها الضريبة خلال هذه السنة ، حيث انه لم يورد نصاً يبين فيه ذلك ، لكن هذه الايرادات في رأينا تتحدد بمصادر الإيراد كافة التي جاءت بها المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل الأردني عدا طبعاً ما استثني صراحة سواء بنص خاص أو بمقتضى مبادئ العرف أو المبادئ المحاسبية. أما القانون المصري ، فقد اتفق هو الآخر مع القانونين العراقي والأردني في اعتبار السنة التقديرية هي الأصل العام في تقدير الدخل وفرض الضريبة ، وإن كان المشرع الأردني لم يستخدم هذا المصطلح ، بل عَمِلَ به ضمناً وفي نطاق الشركات يبدو واضحاً من خلال نصه على أن “تحدد الضريبة سنوياً على أساس صافي الربح خلال السنة السابقة(12). مما يعني أن أرباح الشركة في عملياتها مجتمعة تحاسب عليها في نهاية السنة التي حققتها فيها وهي سنة التقدير ، وكما هو الحال في القانون الأردني لم يورد القانون المصري إيضاحاً بخصوص الإيرادات التي تحاسب عليها الشركة في هذه السنة ، كما هو الحال بخصوص القانون الأردني – تبدو الإيرادات واضحة إذا ما استبعدت الاستثناءات ، ولكن الفرق الوحيد هنا أن القانون المصري لم يورد تعداداً لهذه المصادر عموماً ، بل أجملها بنتاج مختلف العمليات التي تجريها الشركة ، كالأعمال التجارية ، والإيرادات الفرعية والرأسمالية ، والتي يرجع فيها إلى ضريبة الأرباح التجارية والصناعية .

2- سنة نجوم الدخل (السنة المالية)

يقصد بها تلك السنة التي يتحقق فيها للمكلف دخله والذي تجري محاسبته عليه ضريبياً بعد انتهائها، إذ تكون هي الأساس لسنة التقدير إلا إذا اتحدت معها فتشكل استثناءً على الأصل العام ، وعليه فهي تتحدد بفترة الاثني عشر شهراً التي يتحقق فيها للمكلف دخله(13). وقد انفرد المشرع العراقي بتسميتها (بسنة نجوم الدخل) في حين استخدمت التشريعات الأخرى تعبير (السنة المالية) ، ويبدو استخدام المصطلح المذكور واضحاً في القانون العراقي على الرغم من عدم إيراده في تعريف خاص بها لكنه جاء من خلال استخدام عدة تعابير مثل (نَجَمَ ، يَنْجُمْ ، المقدار الناجم …..) (14). خلافاً للسنة التقديرية التي تناولها بالتعريف لكن تعليمات الاستقطاع المباشر لضريبة الدخل عرفت هذه السنة بأنها “مدة الاثني عشر شهراً التي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني وتنتهي في 31 كانون الأول من السنة نفسها ، وهي السنة الأساسية للسنة التقديرية نفسها بالنسبة إلى الرواتب والأجور والمخصصات والتخصيصات(15). وكما هو الحال بالنسبة إلى السنة التقديرية فقد حدد المشرع الدخول التي يحاسب عنها المكلف خلال سنة النجوم وتتمثل بالنسبة إلى الشركات بما يأتي(16).

1-الدخل الناتج عن نقل ملكية عقار أو حق التصرف فيه .

2-الرواتب والأجور إذا تعهدت الشركة بدفع الضريبة الخاصة بها عن موظفيها.

فإذا لم يحصل ذلك تعد الحالة الاولى هي الوحيدة التي تحاسب فيها الشركة عن الربح المتحقق لها خلال هذه السنة(17). إلا إذا كان من المتعذر العلم بمقدار الدخل كله أو بعضه عندئذ تتخذ السنة السابقة أساساً للتقدير. وقد أضاف المشرع العراقي حالات أخرى أجاز فيها التحاسب خلال سنة نجوم الدخل نتناولها بالتفصيل في موضع لاحق. أما بالنسبة إلى القوانين الأخرى ، فقد أجاز المشرع الأردني أن تتم محاسبة المكلف عن بعض دخوله خلال سنة تحققها (السنة المالية) وهذه الدخول لا تخرج عما أخذ به القانون العراقي، كما انه زاد على ذلك الدخول المتعلقة بعدة سنوات والتي تفرض خلال سنة نجومها كبدلات الخلو والمفاتيحية والمبالغ المقبوضة لقاء التصرف بالأصول المعنوية أو حقوق التصميم والتأليف وبراءات الاختراع ، كما انه طبق في الوقت ذاته عليها إحدى النتائج التي تترتب على مبدأ السنوية والمتعلقة باستقلال السنوات المالية ، إذ أجاز توزيع الدخل المقبوض منها خلال سنة على عدة سنوات(18). وفي وضع مماثل خص قانون ضريبة الدخل المصري الايرادات المتحققة للشركة خلال السنة المالية بالخضوع للضريبة في م (111 مكرر) التي جاءت على ذكر حالتين هما حالة الدخل المتعلق بإيرادات القيم المنقولة غير المتصلة بمباشرة المهنة ، وحالة العمولة والسمسرة العارضتين، فضلاً عن الرواتب والأجور التي تتعهد الشركة بدفعها عن موظفيها(19).

3- السنة الحسابية (المتداخلة)

ويقصد بها السنة التي تمثل الاثني عشر شهراً التي يختارها المكلف لإعداد حساباته التي سيقدمها إلى السلطات المالية ، والتي يمكن أن تتطابق تواريخ حساباتها مع اشهر السنة الميلادية (التقويمية أو التقديرية) وعندئذ تكون قد اتفقت مع التواريخ المشار إليها في القانون أو قد لا تتطابق فتحدد بأي تاريخ شرط أن لا يقل عن اثني عشر شهراً(20). وتراعي التشريعات عندما تجيز للمكلفين من الشركات وغيرها اتخاذ سنواتهم الخاصة للتحاسب الضريبي وما يمكن أن تنطوي عليه هذه التواريخ من ملائمة لظروف نشاطهم وطبيعته، كما لو كانت أعمال الشركة موسمية أو تتطلب أوقات معينة لممارستها ، وهذا من شأنه أن يتفق مع قاعدة الملاءمة التي تتيح للمكلف اختيار الوقت الذي يناسبه، حيث تكون ظروف عمله جيدة مما يجنبه الإعسار الذي يمكن أن يصيبه لو تم استيفاء الضريبة منه في وقت آخر ، وهذا الأمر يتحقق أيضاً بالنسبة إلى السلطة المالية ، حيث تتوزع دخول المكلفين التي يتم التحاسب عنها على مدار السنة فلا تتركز كلها في فترة واحدة مما يسهل عمل الأجهزة الضريبية(21). هذا فضلاً عن أن التشريعات الضريبية لم تجعل التحاسب على وفق القاعدة العامة (السنة التقديرية) ، أمراً إلزامياً يسري على جميع المكلفين بدون استثناء(22). ومع هذا فإنها لم تجعل أمر اختيار السنة الحسابية مطلقاً ، إذ جعلته أمراً مقيداً أولاً وأخيراً بموافقة السلطة المالية التي لا تسمح للشركة أو غيرها به إلا إذا تثبتت من جدية ومشروعية هذا الطلب وكونه لا ينطوي على تهرب كلي أو جزئي من أداء الضريبة(23).

وفي حال ثبت للسلطة المالية أن تطبيق السنة الحسابية من شأنه أن يثير الإرباك ويسبب المشاكل بعد منحها للمكلف كما لو حاول تغيرها إلى القاعدة العامة أو العكس بين فترة وأخرى جاز لها أن ترفض طلبه دون أن يكون له مناقشتها في ذلك(24). وهذا ما أخذ به المشرع العراقي(25). الذي أجاز لكل مكلف أن يختار تاريخاً معيناً لسد حساباته يختلف عن تاريخ السنة التقديرية بعد موافقة السلطة المالية على ذلك وبدون أن تكون موافقتها هذه ملزمة لها ، إذ أجاز لها أن تسوي الأمر مع المكلف بأية صورة عادلة تراها(26). ولم يختلف الوضع في القانونين الأردني والمصري اللذين أجازا ذلك صراحة(27). وان لم يبينا ما للسلطة المالية من صلاحيات بهذا الخصوص كما فعل المشرع العراقي لكن القضاء المصري وتعليمات مصلحة الضرائب المصرية أضافت إلى الشروط العامة المذكورة آنفاً أن يكون الممول ممسكاً لحسابات منتظمة(28). ومن هنا يبدو موقف المشرع العراقي افضل من موقف المشرعين الأردني والمصري لأنه حدد بالنص صلاحيات الادارة الضريبية فأغلق باب الاجتهاد والتجاوز. وهناك من يذهب إلى اعتبار السنة الحسابية من قبيل الاستثناءات التي تقر بها التشريعات على مبدأ السنوية إلا أنها في الحقيقة لا تعتبر كذلك ما دامت معتمدة من المكلف بصورة متكررة بحيث تصبح نمطاً مميزاً لنشاطه ، وما دامت تتحدد بالاثني عشر شهراً التي لا تتجاوز السنة(29).

__________________

[1]- ريا زكي عبدالله الدوري ، سنوية ضريبة الدخل في قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم (113) لسنة 1982 النافذ ، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية صدام للحقوق ، بغداد ، 2002 ، ص4.

2- مصطفى رشدي شيحة ، التشريع الضريبي (ضريبة الدخل)، الدار الجامعية، بيروت، 1988 ، ص44.

3- تقضي هذه القاعدة بضرورة “جباية كل ضريبة في الوقت وبالطريقة الملائمة”. د. أياد عبدالجبار ملوكي وآخرون ، مصدر سابق ، ص 120 .

4- ريا زكي عبدالله الدوري ، مصدر سابق ، ص5.

5- علي هادي عطية مطر الهلالي ، تقدير ضريبة الدخل وإخضاعه للضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي ، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية القانون ، جامعة بغداد ، 2001 ، ص164.

6- ريا زكي عبدالله الدوري ، مصدر سابق ، ص11.

7- جاءت بهذا التحديد (ف1/م3) من هذا القانون ، إذ جاء فيها “آ. تفرض الضريبة على الدخل المنصوص عليه في الفقرات (1،2،3،6) من المادة الثانية بالمقدار الناجم منه في السنة التي تسبق السنة التقديرية مباشرة.

8- يعرض البحث لهذه الايرادات بصورة تفصيلية لاحقاً.

9- نصت على ذلك ف12/3 م الاولى من هذا القانون .

0[1]- ريا زكي عبدالله الدوري ، مصدر سابق ، ص ص7-8.

1[1]- انظر ف آ/م5 من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ .

2[1]- انظر (م 113) قانون ضريبة الدخل المصري النافذ .

3[1]- علي هادي مطر الهلالي ، تقدير ضريبة الدخل ، مصدر سابق ، ص164.

4[1]- على سبيل المثال استخدمت عبارة المقدار الناجم الفقرتان (1،2) من المادة 3 من هذا القانون.

5[1]- (الفقرة 5 من البند أولاً) من التعليمات المرقمة 3 لسنة 1983 حول كيفية استقطاع الضريبة بطريقة الاستقطاع المباشر.

6[1]- جاءت بهذا التحديد ف2/م3 من هذا القانون التي جاء فيها “تفرض الضريبة على الدخل المذكور في الفقرتين (4،5) من المادة الثانية بالمقدار الناجم منه خلال السنة التقديرية نفسها أن كان مقداره معلوماً…..”

17- توجه جانب من الفقه المالي إلى تبرير موقف المشرع العراقي هذا ، فيما داب البعض الآخر على انتقاده ، انظر في تفاصيل ذلك : د. عبدالعال الصكبان ، الميزانية والضرائب المباشرة ، ط1 ، مطبعة العاني ، بغداد، 1967 ، ص371 .

8[1]- انظر البنود (7،8) من الفقرة آ/م3 من هذا القانون.

9[1]- يأتي هذا من طبيعة هذه الايرادات التي تتحقق بشكل دوري ومتجدد خلال السنة ، ولهذا نجد التشريعات تلزم الشركة بدفع الضريبة المتحققة عنها قبل تسليمها ليد مستخدميها ، فإذا ارتأت أن تتحمل هي بهذه الضريبة أصبحت هي المسؤولة عن دفعها خلال سنة نجومها .

20- د. طاهر الجنابي ، علم المالية العامة والتشريع المالي ، مصدر سابق ، ص194.

[1]2- صادق محمد حسين الحسني ، مصدر سابق ،ص30.

22- على سبيل المثال قرر المشرع العراقي عند تعريفه للسنة التقديرية مراعاة ما يقره هذا القانون من مدد تقدير خاصة ، وفي رأينا تعدّ (السنة الحسابية) مدة خاصة ويقر بها المشرع صراحة من ف3/م الاولى.

23- د. احمد ثابت عويضة ، مصدر سابق ، ص163.

24- د. هشام صفوت العمري ، الضريبة على الدخل ، مصدر سابق ، ص100.

25- كان تطبيق هذه السنة يجد له مجالاً واسعاً ضمن قانون ضريبة الدخل الملغي المرقم 95 لسنة 1959، إذ أجاز هذا القانون لشركات النفط العاملة في العراق بتجارة النفط وتصديره إلى الخارج أن تختار سنتها الحسابية الخاصة دون التقيد بأحكام السنة التقديرية التي تمثل القاعدة العامة (ف1 / م4) منه .

26- م (4) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

27- م (6) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ، م(13) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ (الشق الأخير منها). كذلك أقر المشرع الفرنسي الأخذ بهذه السنة واستخدم لها مصطلح السنة المدنية ، وقد منح الشركة مهلة (3) أشهر من انتهاء هذه السنة أو السنة المالية التقويمية لتصفية الضريبة خلالها ، إذ أنها بعد انتهاء هذا التاريخ يجب أن تكون قد برأت من الضريبة بنسبة لا تقل (19%) من القيمة الصافية لدخلها خلال هذه السنة . أنظر:

Jean-Yves Merciev & Bernard Plagnet، les Impo’ts em France، Traite’ de Fiscalite’، Francis Lefbvrem Paris، 1997، P. 16.

28- د. السيد عبدالمولى ، الضرائب على الدخل ، مصدر سابق ، ص148.

29- د. عادل احمد حشيش ، الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين، مصدر سابق ، ص119.

المؤلف : زينب منذر جاسم الوائلي
الكتاب أو المصدر : ضريبة الدخل على الاشخاص المعنوية
الجزء والصفحة : ص143-147

اعادة نشر بواسطة محاماة نت .