مقال قانوني يشرح تحديد السنة المالية والسنة الحسابية وفقاً لأحكام التشريع الضريبي

السلطة التقديرية في تحديد السنة المالية :

لما كانت السنة المالية هي السنة التي يتحقق فيها الدخل الخاضع للضريبة فهي تكون السنة التي تسبق السنة التقديرية بالنسبة للدخل المتحقق من مصادر الدخل المنصوص عليها في الفقرات ( 1، 2، 3 ،6 ) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل النافذ وبالنتيجة فان السنة التقديرية تكون نفس السنة المالية بالنسبة للدخل المتحقق من المصادر الواردة في الفقرتين ( 4، 5 ) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل النافذ مع مراعاة الاستثناءات الواردة على مبدأ السنوية في كلتا الحالتين . ورغم هذا التقييد لارادة الادارة في تحديد السنة المالية الا ان هناك مجالاً يمكن من خلاله للسلطة المالية ان تمارس سلطةً تقديريةً في تحديدها ويتمثل هذا المجال بتحديد وقت تحقق الواقعة المنشئة للضريبة اذ تتدخل السلطة المالية في حالات معينة لتحديد التاريخ الذي يتحقق فيه الربح وبالاستناد الى مؤشرات مختلفة. ومن تلك الحالات نذكر :

أ- تاريخ تحقق البدل الناجم عن نقل ملكية العقار او حق التصرف فيه :

وغالباً ما تتم عملية النقل بالبيع والاصل في هذه العملية هو ان تحقق الربح يتحدد بالوقت الذي ينعقد فيه العقد والذي يكون من حيث المبدأ بتسجيله في دائرة التسجيل العقاري ، وقد ايدت الهيئة التمييزية هذا الحكم في اغلب قراراتها (1). غير ان الامر يختلف في حالة البيع الحكمي أي حالة تمليك العقار للمشتري بموجب قرار مجلس قيادة الثورة رقم 1198 لسنة 1977 . حيث اعتمدت السلطة المالية في تحديد تاريخ تحقق البدل في هذه الحالة على تاريخ اقامة الدعوى من قبل المشتري(2). وفي احوال اخرى اعتمدت السلطة المالية على تاريخ تسليم البدل لتحديد وقت تحقق الربح كما في الاستملاك أي نزع ملكية العقار لاغراض المصلحة العامة(3). وفي قضية مماثلة قررت لجنة التدقيق الاولى اعتماد تاريخ تسجيل العقار المستملك في دائرة التسجيل العقاري اساساً لتحديد تاريخ تحقق الربح (4).

ب- تاريخ تحقق الربح في العمليات التي تستغرق اكثر من سنة :

اذ قد يزاول المكلف نشاطاً يتطلب انجازه مدة تزيد على السنة . عندئذ يفترض ان تتقيد السلطة المالية بتاريخ تحقق الربح لتحديد السنة المالية ، على ان هذا الامر لا يسلبها الحرية في تحديد معيار تحقق ذلك الربح . لذا لجئت السلطة المالية وفي حالات معينة الى اعتماد وقائع مختلفة لتحديد ذلك التاريخ . ففي المقاولات يلاحظ ان السلطة المالية قد اعتمدت اكثر من معيار لتحديد تاريخ تحقق الربح . ففي اعمامها المرقم 30/ 12551 في 9/6/1996 اعتمدت السلطة المالية في تحديد تاريخ الربح بالمقدار المنجز من العمل خلال كل سنة من سنوات العمل. اما اللجنة الفنية في الهيئة العامة للضرائب فقد اعتمدت في تحديد تاريخ تحقق الربح في المقاولات على تاريخ استحقاق المكلف لارباحه وان لم يستلمها خلال سنة الاستحقاق نفسها كما اعتمدت هذه اللجنة على تاريخ القبض الفعلي للدخل (5). وهذا قد يسبب ارباكاً في عمل السلطة المالية ناهيك عما قد يسببه تعدد قرارات السلطة المالية في هذا الشأن من مجافاة للعدالة الضريبية . ولا نرى في هذا المقام سوى ضرورة وضع معيار ثابت لتحديد تاريخ تحقق الربح في هذه العمليات ونقترح ان يكون تقسيم الربح على سنوات الانجاز لما في ذلك من عدالة تتمثل في تحديد الربح الناجم عن المقاولة بالمقدار المنجز من تلك المقاولة في كل سنة من السنوات من دون تداخل اضافة الى ما قد يختزله من وقت وجهد للسلطة المالية . هذا وقد قررت اللجنة الاستئنافية الثالثة الزام السلطة المالية بالاعتماد على تقسيم الربح على سنوات الانجاز وفق ما جاء بتقسيم الهيئة العامة للضرائب المرقم 30/12551 في 9/6/1996 (6).

___________________

1- انظر مثلاً قرار الهيئة التميزية المرقم 52 في 15/8/2000 – ماخوذ من ملف قرارات الهيئة التمييزية لسنة 2002 – غير منشور .

2- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 29 س /59 في 8/1/1995 المتضمن اعتماد تاريخ اقامة الدعوى في تحديد السنة المالية . وقد ايدت الهيئة التمييزية قرار السلطة المالية في اعتماد تاريخ اقامة الدعوى كاساس لتحديد الواقعة المنشئة للضريبة . وبالمعنى نفسه انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 123 في 2/12/1997 . وفي قرار اخر لها اعتمدت الهيئة التمييزية على تاريخ التسجيل في دائرة التسجيل العقاري لتحديد وقت تحقق الربح. انظر قرار الهيئة اعلاه المرقم 35 في 28/6/2000 منشور في الكتاب السنوي لسنة 2000 – مصدر سابق – ص63-64 .

3- قرار لجنة التدقيق الاولى المرقم 144 في 24/ 11/1960 – منشور في مجموعة القرارات الضرائبية – مصدر سابق – ص62 .

4- قرار لجنة التدقيق الاولى المرقم 285 في 23/8/1977 – منشور في مجموعة القرارات الضرائبية – مصدر سابق – ص247 .

5- انظر قرار اللجنة الفنية في الهيئة العامة للضرائب المرقم 14 في 12/3/1997 – مذكور في الكتاب السنوي الصادر عن الهيئة العامة للضرائب لسنة 1997 – مصدر سابق – ص20

6- انظر قرار اللجنة اعلاه المرقم بلا في 20 /7/1991 – ماخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1991 – غير منشور .

السلطة التقديرية في تحديد السنة الحسابية :

ان السنة الحسابية هي السنة التي تعد على اساسها حسابات المكلفين من الارباح والخسائر والتي ستقدم الى السلطة المالية خلال فترة تقديم الحسابات(1). والاصل في هذا المقام هو ان السنة الحسابية تتطابق مع السنة التقويمية وتكون ارادة السلطة المالية مقيدة ازاء تحديد السنة الحسابية في هذه الحالة . الا ان المادة الرابعة من قانون ضريبة الدخل قد اعطت للسلطة المالية سلطة تقديرية في قبول او رفض تقديم المكلف حساباته متى ما اتخذ تاريخاً معيناً لسد تلك الحسابات غير اليوم الذي يسبق السنة التقديرية . فلو افترضنا ان المكلف بدأ بممارسة نشاطه في 1/7/1995 فان له ان يطلب من السلطة المالية اعتبار التاريخ اعلاه بداية السنة الحسابية التي تمتد لمدة اثنى عشر شهراً وتنتهي في 30/6/1996 وللسلطة المالية سلطة تقديرية في رفض او قبول طلب المكلف انف الذكر . فاذا ما قبلت بالأمر فلها سلطة تقديرية اخرى في ان تعمل بهذا الامر في تقدير الضريبة للسنوات اللاحقة ولها ان ترفض ذلك وعندئذ تلزم المكلف بتقديم حساباته عن الفترة التي تم فيها ممارسة النشاط خلال السنة المالية الى ما قبل اليوم الاول من السنة التقديرية(2). واذا ما قبلت السلطة المالية طلب المكلف باتخاذ تاريخ معين تنتهي فيه السنة الحسابية قبل اليوم الاول من السنة التقديرية فان المكلف ملزم بتقديم الحسابات في فترة تختلف عن الفترة المنصوص عليها في القانون من حيث بدايتها ونهايتها . فالمقرر هو ان هذه الفترة تبدا من اليوم الاول من السنة التقديرية وتنتهي في 31/5 من هذه السنة اما في الحالة محل البحث فان المدة تبدا بنهاية السنة الحسابية وتنتهي بمرور خمسة اشهر.

______________________

1- انظر ص 73 من الرسالة .

2- وقد درجت الهيئة العامة للضرائب على العمل بهذا المنوال في الانشطة التي تدر ارباحاً بشكل موسمي كما في مشاريع تربية الاسماك – معلومات ادلى بها مدير قسم الشركات في الهيئة العامة للضرائب في 15/3/2003 .

السلطة التقديرية في تحديد السنة التقديرية :

ان تحديد السنة التقديرية يتوقف بالدرجة الاساس على تحديد السنة المالية اذ تتمتع السلطة المالية في تحديدها بسلطة تقديرية فلو ان السلطة المالية قد حددت تاريخ تحقق الربح في المقاولة على اساس تاريخ الاستحقاق فان السنة اللاحقة ستكون السنة التقديرية . اضافة الى ذلك فان المشرع الضريبي العراقي قد اعطى للسلطة المالية سلطة تقديرية في تحديد السنة التقديرية في حالتين هما :

أ- حالة انقطاع مصدر الدخل :

ففي الحالة التي يتوقف فيها مصدر الدخل عن تحقيق الربح بصورة كلية او جزئية فان للسلطة المالية اجراء تقدير الضريبة خلال السنة نفسها التي توقف فيها النشاط عن تحقيق الربح . وهذا ما نصت عليه الفقرة الثالثة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل النافذ التي جاء فيها ” اذا انقطع مصدر الدخل خلال السنة التقديرية فللسلطة المالية اجراء التقدير …. خلال نفس السنة …. الخ ” . وقد اقرت الهيئة التمييزية هذا الحكم ففي احدى القضايا قررت هذه الهيئة الزام السلطة المالية بمحاسبة المكلف عن دخله المتحقق في فترة تشغيل السيارة خلال السنة المالية وعدم محاسبته عن الفترة التي انقطعت فيه السيارة عن تحقيق الدخل بسبب تعرضها لحادث (1).

ب- حالة التقدير بصورة احتياطية واستيفاء الضريبة كأمانات :

فقد اجازت الفقرة (4) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل النافذ للسلطة المالية تقدير الدخل المنصوص عليه في الفقرات ( 1، 2، 3، 6 ) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل النافذ – أي الدخل الذي تنفصل فيه السنة المالية عن السنة التقديرية – قبل بداية السنة التقديرية على ان يكون ذلك التقدير بصورة احتياطية وان يكون تسديد الضريبة كأمانات تحسم في سنتها التقديرية . بذلك يكون القانون قد اعطى للسلطة المالية سلطة تقديرية في اجراء التقدير في غير السنة التقديرية وبالتحديد قبل بداية تلك السنة وبذلك تكون السنة المالية هي نفسها السنة التقديرية وعلى اساس ما تقدم قررت اللجنة الفنية في الهيئة العامة للضرائب اجراء التقدير على ارباح الاستيراد والتصدير عند ورود التصريحة الكمركية الى السلطة المالية حيث ترد هذه التصريحة عادة في السنة المالية . هذا وان استيفاء المبلغ يكون على سبيل الامانات ويتم احتسابها من دون تصاعد ومن دون منح أي سماح قانوني لان التقدير احتياطي سوف يتم حسمه لاحقاً(2). وفي غير هذه الحالات ، يجب على السلطة المالية التقيد بنصوص القانون الخاصة بتحديد السنة التقديرية وعلى هذا الاساس الغت الهيئة التمييزية قرار السلطة المالية بتقدير دخل المكلف في السنة 1999 على اساس المسح الجاري في هذه السنة والزمتها باجراء التقدير في السنة 2000 التقديرية(3).

______________________

1- انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 102 في 11/9/2001 – منشور في الكتاب السنوي – 2001 – مصدر سابق – ص117 .

2- انظر قرار اللجنة اعلاه المرقم 24 ب في 28/7/2001 غير منشور .

3- قرار الهيئة التمييزية المرقم 41 في 28/12/ 1999 – منشور في الكتاب السنوي للسنة 1999 – مصدر سابق – ص 59 . وبنفس المعنى انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 110/ل2 في 24/10/2000 – ماخوذ من ملف قرارات الهيئة التمييزية لسنة 2000 – غير منشور.

المؤلف : قيصر يحيى جعفر الربيعي .
الكتاب أو المصدر : السلطة التقديرية للإدارة في فرض ضريبة الدخل القانون العراقي

اعادة نشر بواسطة محاماة نت .