السلطة التقديرية في تحديد مصادر الدخل الخاضع للضريبة :
من مطالعة نص المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل النافذ يلاحظ انها قد تركت للسلطة المالية سلطة تقديرية في مواضيع عديدة لعل من اهمها ما يلي :
أ- نصت الفقرة (1) من هذه المادة على اخضاع ارباح الاعمال التجارية لضريبة الدخل من دون ان يحدد المشرع الضريبي العراقي مدلول هذه الاعمال وقد اقتضى الامر الرجوع الى قانون التجارة النافذ الذي ورد في مادته الخامسة تعداداً لهذه الاعمال . ولم يستلزم المشرع لاسباغ الصفة التجارية على هذه الاعمال سوى ان تتم بنية تحقيق الربح وهو امر لا يمكن الوقوف عليه بسهولة . وعلى اساس ما تقدم فقد اخضعتها السلطة المالية للضريبة ، ارباح عمليات الشراء بصفتها عملاً تجارياً (1). والحقيقة هي ان عملية الشراء وحدها لا تحقق ربحاً وانما ينبغي ان تليها عملية بيع للوقوف على مدى تحقق الربح بعد مقارنة مبلغ البيع بكلفة الشراء . وقد ذهبت الهيئة العامة للضرائب في اعمامها المرقم 14 /23648 في 27/6/2002 الى تبني معيار مادي للتمييز بين الشراء لغرض الاستخدام الشخصي والشراء لغرض المضاربة ويتحدد مضمون هذا المعيار بضرورة احتفاظ المكلف بالموجودات المشتراة لمدة سنة وهو امر – وان كان يساعد الى حد ما في الوقوف على نية المكلف من الشراء – الا انه لا يبرر فرض الضريبة على عمليات الشراء . هذا وقد رفضت اللجنة الاستئنافية الثالثة فرض الضريبة على عمليات الشراء لكونها لا تقوم على اساس قانوني وان الربح لا يتحقق بمجرد الشراء (2).
ب- اخضعت الفقرة نفسها ارباح الاعمال التي لها صبغة تجارية لضريبة الدخل وهذا الاصطلاح يتصف بالغموض وعدم التحديد وما يعزز هذا القول ، سكوت المشرع عن تحديد مدلول هذه الاعمال التي ابتغى المشرع من ذكرها ، الحيلولة دون افلات ارباح بعض الاعمال التي لا تعد تجارية .
ج- نصت الفقرة (6) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل النافذ على اخضاع أي مصدر اخر لم يرد في المادة الثانية بشرط ان يكون غير معفي بقانون وغير خاضع لاية ضريبة في العراق .
في الوقت الذي اصبحت فيه ضريبة الدخل بمقتضى هذا النص ضريبة القانون العام فان مجالاً واسعاً من الحرية قد تركه هذا النص للسلطة المالية لاخضاع الارباح الناجمة عن أي مصدر لايخضع لاية ضريبة في العراق وغير معفي بقانون .وعلى هذا الاساس يلاحظ ان السلطة المالية وبناءً على سلطتها التقديرية في هذا المضمار ، قد اخضعت بعض الدخول للضريبة ومنها :-
1-الضريبة على السيولة النقدية : وهي ضريبة درجت السلطة المالية استيفائها ممن يشتري عقاراً بثمن ما ، اذ افترضت السلطة المالية ان المشتري قد حصل على مبلغ الشراء من نشاط يخضع للضريبة . في قرار لها اكدت الهيئة التمييزية على عدم مشروعية فرض الضريبة على مجرد الحدس بوجود مصدر دخل . وقررت الزام السلطة المالية باعادة المبلغ المستوفى من المكلف كضريبة على السيولة النقدية(3).
2- اخضعت السلطة المالية بناءً على سلطتها التقديرية الارباح الناجمة عن شهرة المحل لضريبة الدخل بصفته دخلاً غير معفى بقانون وغير خاضع لاية ضريبة في العراق (4). الا ان الهيئة التمييزية قد قررت الغاء التقدير الذي اجرته السلطة المالية على ربح المكلف المتحقق من شهرة المحل وذلك لكونه لم يبنَ على ايراد واضح ولكونه غير وارد قانوناً (5). وفي الاطار نفسه يلاحظ ان مصلحة الضرائب في مصر قد استلزمت لاخضاع الارباح المتحققة بسبب شهرة المحل للضريبة شروطاً عديدة منها ، ان تؤدي الشهرة الى تخفيض التكاليف وتحقيق ارباح تفوق الارباح العادية للمنشاة ، وانها قد تؤثر في التقدير سلباً او ايجاباً وبالتالي فان مبلغ الضريبة يحتمل الزيادة والنقصان وقد ايدت محكمة النقض المصرية هذا القول (6). اضافة الى الحالات السابقة والمستوحاة من نص المادة (2) من قانون ضريبة الدخل النافذ فان المشرع قد يخول السلطة المالية صلاحية فرض الضريبة على دخل بعض الفئات . ومن التطبيقات ذات الصلة فانه بعد ان تم اعفاء دخل الفنان والمسرحي والنغمي والممثل المتآتي من عمله الفني من ضريبة الدخل (7). فان قرار مجلس قيادة الثورة (المنحل) المرقم (11) لسنة 1995 قد خول وزير المالية صلاحية اعادة استيفاء الضريبة من الفئات اعلاه . وبناءً على السلطة التقديرية الممنوحة للوزير فقد قرر اعادة استيفاء تلك الضريبة بموجب قرار وزير المالية المرقم (1) في 20/3/1997 (8).
__________________________
1- فقد تضمن اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/11481 في 28/6/1998 توجيهاً للفروع والاقسام التابعة للهيئة بفرض الضريبة على عمليات شراء الاليات والمركبات .
2- وقد سبقت الاشارة الى تفاصيل هذا الموقف – انظر ص من الرسالة .
3- قرار الهيئة التمييزية المرقم 65 في 25/5/1997 – منشور في الكتاب السنوي لسنة 1997 – الصادر عن القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب – ص45 .
4- وقد تم توجيه فروع واقسام الهيئة العامة للضرائب باستيفاء ضريبة الدخل المتحققة في هذا الصدد بموجب الاعمام المرقم 43 س / 6099 في 17/9/1997 .
5- قرار الهيئة التمييزية المرقم 25 في 14/ 5 / 1998 . غير منشور .
6- انظر الطعن رقم 17 سنة 32 ق جلسة 13/11/1968 . ذكره السيد موريس صادق المحامي –موسوعة التهرب الضريبي – المصدر السابق – ص 157 .
7- وقد تقرر هذا الاعفاء بموجب قرار مجلس قيادة الثورة (المنحل) المرقم 191 في 9/12/1993 المنشور في الوقائع العراقية – العدد 3489 في 20/12/1993 .
8- وقد تم تعميم هذا القرار على فروع واقسام الهيئة العامة للضرائب بموجب كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 29س /929 في 24/3/1997 .
السلطة التقديرية في تحديد الدخل الصافي :
لتحديد ملامح السلطة التقديرية للادارة في هذا الاطار يتوجب علينا ان نبحث ذلك في مجالي خصم التنزيلات والخسائر وعلى المنوال الاتي :-
اولاً :- السلطة التقديرية ازاء التنزيلات :-
تتمتع السلطة المالية بقدر واسع من الحرية عند تعاملها مع التنزيلات المنصوص عليها في المادة الثامنة من قانون ضريبة الدخل النافذ ، ويمكن تشخيص مواطن السلطة التقديرية بالاتي:-
أ- ازاء شروط خصم التنزيلات :-
يقتضي خصم التنزيلات توفر بعض الشروط(1). ويمكن تحديد السلطة التقديرية ازاءها بالاتي:-
1- ارتباط النفقة بالمنشاة وشروطها(2) :- فبعد ان اخذ المشرع الضريبي العراقي بالمفهوم الواسع للتنزيلات فانه لم يضع معياراً حاسماً للتمييز بين مايرتبط بالمنشاة او نشاطها بصورة مباشرة او غير مباشرة وبين مالا يرتبط بذلك . وهذا قد يفسح المجال للسلطة المالية بتنزيل نفقات ليست ذات صلة مباشرة او غير مباشرة بالدخل . ففي احدى القضايا قررت السلطة المالية خصم التكاليف الناجمة عن اخذ قسم من رأس مال المشروع واستخدامه في شراء وارتهان أموال غير منقولة . الا ان محكمة التمييز قررت عدم جواز خصم تلك النفقات لكونها نفقات رأسمالية غير مسموح بتنزيلها .
2- ان تكون التنزيلات معززة بوثائق مقبولة :- فلكي تخصم التنزيلات اشترط المشرع دعمها بما يؤيدها من وثائق على ان تقبل السلطة المالية بها . ولكن ماهو المعيار الذي يعول عليه في قبول تلك الوثائق؟ لم يحدد المشرع معياراً محدداً لذلك وترك سلطة تقديرية للادارة لتقدير مدى قبول تلك الادلة والوثائق من عدمه . وعلى هذا الاساس نجد ان الهيئة التمييزية قد قررت في احدى القضايا تنزيل مصاريف النقل المؤيدة بعقد النقل المؤرخ في 15/4/1999(3). وفي قضية اخرى قررت اللجنة الاستئنافية الاولى تأييد اجراء السلطة المالية بقبول تنزيل المصاريف المعززة بالوصولات دون تلك التي لم تعزز بوصولات(4). وقدر تعلق الامر بالوثائق المقبولة في الاثبات وعلى الرغم من ذاتية القانون الضريبي نرى ان تتقيد السلطة المالية ازاء تلك الوثائق وتعطى سلطة تقديرية تارة اخرى اذ تقيد سلطتها اذا ماكانت الوثائق المقدمة من قبل المكلف سندات رسمية(5). كما وتمنح السلطة المالية سلطة تقديرية اذا ماكانت الوثائق المقدمة عبارة عن سندات عادية وهي اوراق مكتوبة بشان عمل قانوني ولايتدخل موظف عام او شخص مكلف بخدمة عامة في تحريرها(6).
ب- في تحديد انواع التنزيلات :-
الاصل في التنزيلات هو ان تعدادها قد ورد على سبيل المثال لا الحصر ، فقد جاء في صدر المادة 8 من قانون ضريبة الدخل النافذ ” ينزل من الدخل كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه خلال السنة الني نجم فيها والمؤيد حسابها بوثائق مقبولة بما في ذلك … الخ ” . وعلى هذا الاساس قبلت السلطة المالية تنزيل بعض النفقات التي تكبدها المستورد كالاضافة الكمركية والضميمة(7). وفي هذا الصدد قررت اللجنة الاستئنافية الثالثة الزام السلطة المالية باعادة احتساب الضريبة المتحققة على المستأنف ( المستورد ) بعد طرح الاضافات الكمركية ومبلغ الضميمة المدفوعة فعلاً – وان لم ينص عليها في المادة الثامنة من قانون ضريبة الدخل النافذ(8). ومن جانب اخر ايدت اللجنة الاستئنافية الثالثة قرار السلطة المالية في عدم تنزيل مبلغ الضميمة لكونه مبلغاً وهمياً وغير مدفوع حيث لم تتحقق شروط التنزيل(9). اضف الى ذلك فأن السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية ازاء بعض انواع التنزيلات الواردة في المادة 8 من القانون وهي بايجاز :-
1- الفوائد المدفوعة لاقتراض مبالغ تستثمر لانتاج الدخل او زيادته حيث تتمتع السلطة المالية بسلطة تقديرية ازاء تحديد مبلغ تلك الفوائد الذي يجب ان لاتتجاوز النسبة القانونية (10).
2- بدل ايجار او كلفة اندثار المحل المستاجر او المستعمل للحصول على الدخل فما من شك ان الادارة تتمتع بسلطة تقديرية في وضع ضوابط كيفية في تقدير بدلات ايجار العقارات الخاضعة لقانون ضريبة العقار رقم 162 لسنة 1959 النافذ ، اضف الى حريتها في تقدير كلفة اندثار المحل اذا ماكان ملكاً صرفاً للمكلف .
3- السلطة التقديرية الممنوحة للادارة في تقدير بدل ايجار العقار وتقدير كلفة المنشات المقامة عليه واللازمين لتحديد القسط السنوي لكلفة المساطحة حيث يخضع ذلك التقدير لضوابط السلطة المالية في تقدير قيمة العقارات التي تصدر سنوياً عن الهيئة العامة للضرائب(11).
4- السلطة التقديرية الممنوحة للادارة في قبول تنزيل الديون المعدومة ، حيث ترك المشرع للسلطة المالية تقدير مدى امكانية او تعذر تحصيلها خلال السنة المالية فقد علق المشرع هذا الامر على قناعة السلطة المالية بالدرجة الاساس.
5- في الوقت الذي اجاز فيه المشرع تنزيل التبرعات المصروفة في العراق الى بعض الجهات كدوائر الدولة والقطاع الاشتراكي و الجهات العلمية والتهذيبية والخيرية والروحانية فأنه لم يحدد ماهية هذه الجهات اذ ان كل ما استلزمه المشرع هو صدور بيان من وزير المالية باسماء تلك الجهات وكلما اقتضت الحاجة بل واجاز المشرع قبول التبرعات الموثقة باكتتابات مجازة من قبل الحكومة من دون تحديد ماهية تلك الاكتتابات . هذا بالتاكيد يعطي قدراً كبيراً من الحرية للسلطة المالية في تحديد الجهات التي اجاز القانون التبرع لها لاغراض تنزيل مبلغ التبرع .
6- السلطة التقديرية الممنوحة للسلطة المالية في تحديد مبلغ التامين اذ لها قبول تنزيل أي مبلغ لايزيد على ( 2000 ) دينار بالنسبة لقسط التامين على الحياة واي مبلغ لايزيد على (500) دينار بالنسبة لاقساط التامين الاخرى .
7- كما ومنح المشرع للسلطة المالية سلطة تقديرية لتنزيل أي مبلغ لايزيد على (15000) دينار من رواتب ومخصصات واكراميات وعمولات المدير المفوض للشركة المحدودة الخاضعة للضريبة .
8- السلطة التقديرية للادارة ازاء الاندثار : من مطالعة نصوص نظام الاندثار رقم 9 لسنة 1994 تتضح لنا معالم السلطة التقديرية والمتمثلة بالاتي :-
(1) حرية تحديد مدى كون النفقات المصروفة لزيادة الطاقة الانتاجية او تطوير الموجودات قد احدثت تغييراً جوهرياً في الموجودات الثابتة من عدمه لغرض استبعاد مايعتبر منها جوهرياً من التنزيل(12).
(2) حرية السلطة المالية في تحديد نسب الاندثار :-
اذ قد يترك للمكلف حرية تحديد نسبة الاندثار بين حدين اعلى وادنى ويخضع ذلك لتدقيق السلطة المالية(13).
(3) حرية السلطة المالية ازاء طرق احتساب الاندثار :-
ففي الوقت الذي اخذ به المشرع العراقي بالطرق الأربع في احتساب الاندثار الا انه اعطى سلطة تقديرية للادارة في قبول او رفض طلب المكلف في اعتماد طريقة الوحدة المنتجة التي استلزم القانون لتطبيقها استحصال موافقة السلطة المالية ( وزير المالية ) . يضاف الى ذلك فأن نظام الاندثار النافذ قد علق موضوع تغيير طريقة الاندثار على موافقة وزير المالية بعد ان يقدم اليه طلب بالتغيير معزز بالاسباب المبررة للتغيير (14).
(4) حرية السلطة المالية في اطفاء الموجودات الثابتة التي يكون ثمن الواحدة منها 500 دينار عند الشراء على ان لاتزيد قيمة الصفقة على 5000 دينار (15).
(5) لوزير المالية بموافقة مجلس الوزارء اصدار تعليمات يسمح بموجبها باندثار الموجودات الثابتة في فروع النشاط التي ترغب الدولة بتسريع عملية التنمية فيها على فترات اقصر مماهو وارد في النظام او السماح باطفاء قيمة هذه الموجودات عند الشراء على ان يكون هذا الاجراء لاغراض ضريبة الدخل فقط(16). يضاف الى ماتقدم فأن السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية في قبول او رفض تنزيل كلفة الاندثار في حالة نقل مصدر الدخل ، ففي الوقت الذي علق فيه المشرع نقل مصدر الدخل على قناعة السلطة المالية بحيث لا يؤدي الانتقال الى تبديل وضعه الحقيقي لبقاء اداراته بيد المكلف الذي كانت له السيطرة مباشرة او بالواسطة فانه قد ترك للسلطة المالية قدراً من الحرية في قبول او رفض تنزيل تلك الكلفة .
ثانياً :- السلطة التقديرية ازاء الخسائر :
أن الخسائر التي تلحق المكلف اما ان تنزل او ترحل ، وتتمتع السلطة المالية ازاء ذلك بقدر من السلطة التقديرية تتحدد بتقديرها للادلة والوثائق التي يستند اليها المكلف في اثبات خسارته ، فقد نصت المادة (11) من قانون ضريبة الدخل النافذ على ان ” تنزل خسارة المكلف في بعض مصادر الدخل الناجم في العراق والثابت حسابها بوثائق مقبولة قانونياً … الخ ” . وبالنتيجة فان السلطة المالية اذا لم تقبل بتلك الوثائق فلا مجال لتنزيل او ترحيل الخسارة . هذا وقد درجت اللجان الاستئنافية على السير في هذا المنوال ففي احدى القضايا قررت اللجنة الاستئنافية الثانية الزام السلطة المالية بتنزيل الخسارة المتحققة بسبب الحريق الذي نشب في احدى مضخات المحطة التي استاجرها المكلف والمؤيد بكتاب مديرية الدفاع المدني رقم 5301 في 21/9/2002 (17). ومن جانب اخر نجد ان اللجنة الاستئنافية الثالثة قد قررت الزام السلطة المالية بتخفيض التقدير بعد ان تاخذ بنظر الاعتبار الخسارة التي تعرض لها المكلف بسبب اختلاف اسعار الدولار(18). الا ان الهيئة التمييزية قد الغت القرار اعلاه والزمت اللجنة الاستئنافية اعلاه باعادة دراسة الاضبارة وتدقيقها وقد جاء في تسبيب قرارها ما يلي ” وذلك لان اللجنة في مناقشتها مقدمة القرار ورد فيه ان تقلبات الاسعار وتغيير اسعار الصرف من الامور غير المستبعدة من جهة ومن جهة اخرى ذهبت اللجنة الى ان تلكؤ المكلف في تقديم قائمة التجهيز في حينه الى السلطة المالية لتدقيقها ومطابقتها مع نتائج حساباته وتقاعسه عن تصديق سجل اليومية قبل تدوين القيود فيه مدة ليست قصيرة مما يخالف نظام مسك الدفاتر التجارية مما حمل السلطة المالية على عدم الركون الى حساباته وتقديره بنسبة 10% وفق الضوابط تعود اللجنة في قرارها الى القول بان هناك قرائن ومؤشرات لها دلالتها على تعرض المستانف للخسارة ……. الخ. فقد وجدت الهيئة التمييزية في مضمون القرار الاستئنافي في انها وقعت في تناقض في تحديد مبررات تخفيض نسبة الضريبة التي قدرتها السلطة المالية على الدخل الحقيقي بموجب العقد موضوع الاستنئاف … ومن جهة اخرى ان اللجنة الاستئنافية اشارت بعباراتها الى وجود قرائن ومؤشرات على هذه الخسارة من دون ان تستند برأيها هذا الى مستندات قانونية صحيحة معتبرةً قانوناً لاثبات هذه الجهة … الخ ” (19). يستشف من هذا القرار ان الهيئة التمييزية قد رفضت تنزيل الخسارة التي قد تعرض لها المكلف وذلك لعدم وجود مستندات قانونية صحيحة وهو امر يترك تقديره بالدرجة الاساس للسلطة المالية .
________________________
1- انظر ص 145 وما بعدها من الرسالة .
2-قرار محكمة التمييز المرقم 3/339 الاضبارة 5/6 ذكره الاستاذ كامل السامرائي – ضريبة الدخل في العراق – مجموعة قوانين ضريبة الدخل – مكتبة المثنى – بغداد – 1965 – ص66 .
3- قرار الهيئة العامة للضرائب المرقم 22 في 17/6/2002 – غير منشور .
4- قرار اللجنة اعلاه المرقم 95 في 8/3/1996 ، وقد نقض هذا القرار من قبل الهيئة التمييزية التي اوجبت على السلطة المالية تدقيق ما اذا كانت المصاريف المستبعدة من التنزيل تستلزم ان تعزز بالوصولات ام لا . وهذا منحى خطير يدل على سلطة تقديرية واسعة في تقدير مدى اهمية الوثائق والادلة – انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 154 في 9/2/1998 منشور في الكتاب السنوي 1998 – مصدر سابق – ص8-10
5- وهي التي يثبت فيها موظف عام او شخص مكلف بخدمة عامة طبقاً للاوضاع وفي حدود صلاحيته ماتم على يده او ما ادلى به ذو الشان في حضوره – انظر المادة 21 من قانون الاثبات رقم 107 لسنة 1979 المنشور في الوقائع العراقية بالعدد 2728 في 3/9/1979 .
6- لمزيد من التفصيل انظر د.ادم وهيب – الموجز في قانون الاثبات – بغداد – 1990 – ص87 ومابعدها.
7- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43س/1298 في 11/4/1996 .
8- قرار اللجنة اعلاه في القضية المرقمة 13 في 12/3/1995 – مأخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 – غير منشور .
9- قرار اللجنة اعلاه المرقم 10/221 في 25/7/1995 – مأخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 – غير منشور .
10- انظر صفحة 157 من الاطروحة .
11- انظر ص 137-138 من الرسالة .
12- انظر المادة (2/ثانياً ) من نظام الاندثار رقم 9 لسنة 1994 النافذ .
13- انظر الجداول من 1-10 والجداول الخاصة بنشاطات اخرى المرفقة بالنظام رقم 9 لسنة 1994 – انظر ايضاً م3/رابعاً منه التي نصت على انه ” … فان الموجودات التي ثبت لها حدان ادنى واعلى لنسب الاندثار المعتمدة ضمن هذين الحدين عند تطبيق هذا النظام وحتى انتهاء عمر الموجود ” .
14- انظر المادة (6/ثانياً وثالثاً ) من نظام الاندثار النافذ .
15- انظر المادة (7) من نظام الاندثار النافذ .
16- انظر المادة (14) من نظام الاندثار النافذ .
17- قرار اللجنة الاستنافية الثانية المرقم 32ل2 في 24/10/2002 غير منشور 0 انظر ايضاً قرار اللجنة اعلاه المرقم 30 في 18/5/1995 المتضمن الزام السلطة المالية بتنزيل الخسارة التي تعرض لها المستانف بسبب السرقة التي تعرض لها محله والمؤيدة بكتاب مديرية شرطة المنصور المرقم 2296 في 14/3/1995 – مأخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 – غير منشور .
18- قرار اللجنة اعلاه المرقم 14 ل3 في 13/3/2002 – مأخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 2002 – غير منشور .
19- قرار الهيئة التمييزية المرقم 43 في 12/11/2002 – مأخوذ من ملف قرارات الهيئة التمييزية لسنة 2002 – غير منشور .
المؤلف : قيصر يحيى جعفر الربيعي
الكتاب أو المصدر : السلطة التقديرية للإدارة في فرض ضريبة الدخل القانون العراقي
اعادة نشر بواسطة محاماة نت .
اترك تعليقاً